Guerre en Ukraine, Crise au Mali: Quel impact sur la présentation des Etats financiers au 31 décembre 2021?

Le monde traverse des moments difficiles. C’est le moins qu’on puisse dire si l’on se réfère aux actualités récentes. Partant du Covid, passant par la crise au mali et finissant par la crise ukrainienne, on peut comprendre qu’une certaine incertitude puisse peser sur la situation de beaucoup d’agents économiques notamment celles qui sont dans les zones touchées par les crises ou qui ont des intérêts d’une quelconque manière liés à ces zones de crises. Par ailleurs, le monde étant devenu un village planétaire, on peut bien facilement s’imaginer qu’une crise au Mali n’épargnera pas certaines entreprises en France et en Europe tout comme une crise en Ukraine n’épargnera pas certaines entreprises africaines ou américaines. D’ailleurs selon la plupart des analystes économistes, la crise en Ukraine aura une conséquence directe sur la sécurité alimentaire et sur les prix à la consommation dans les pays africains qui sont essentiellement des importateurs de produits de première nécessité.

Dans cet article je vais vous parler de mon analyse des impacts possibles de ces diverses crises sur la situation financière des entreprises et le traitement comptable qui pourrait en découler.

1. Quelques Impacts possibles des diverses crises sur la situation financière des entreprises

• Une trésorerie sous tension

Dans la plupart des cas, les difficultés des entreprises ne commencent à se faire voir au grand jour que lorsque commencent les soucis de trésorerie ou de liquidité. Quand la banque ne fait plus suffisamment confiance pour accorder des facilités de caisse et quand les fournisseurs pour gérer leur risque exigent des paiements à l’avance ou des délais plus courts que le délai que vous êtes en mesure d’exiger à vos clients, sans oublier vos stocks qui risquent de tourner au ralenti, la trésorerie peut vite s’en trouver affectée.

• Des actifs perdant de la valeur

Quelle serait la valeur d’un équipement industriel en zone de guerre ?

Les groupes ayant des branches d’activité dans les pays en guerre devront également penser à leur dépréciation puisque le potentiel de génération de revenu de ces actifs s’en trouve forcément affecté.

Quelle serait la valeur d’actifs financiers détenus sur des contreparties qui n’ont plus les moyens de payer ?

L’impact du gel des avoirs du Mali par la BCEAO par suite des sanctions prises par la CEDEAO à la suite du précédent coup d’Etat n’est pas sans conséquence sur l’actif de certaines entreprises.

A titre d’exemple, une entreprise A qui détient des titres de placement (Bons et Obligations notamment) de l‘Etat malien risque de ne pas se faire rembourser tant que les avoirs de cet Etat sont gelés. Ainsi donc il va falloir envisager une perte probable de la valeur de ces titres qui devront, si la situation perdure faire l’objet de dépréciation.

• Une continuité d’exploitation compromise

La plus grande conséquence de cette série de crise pourrait-être la cessation d’activité. Pour rappel, le principe de continuité d’exploitation (Going concern) suppose que la société a la capacité de poursuivre son activité pendant les 12 mois suivant la clôture de l’exercice. Prenons à titre d’exemple les sociétés ukrainiennes qui ont été obligés de fermer boutique du fait de la guerre. Elles ne peuvent démontrer leur capacité à poursuivre leur exploitation dans une zone en guerre dont aucune issue favorable n’est connue à date. Dans l’établissement de leurs Etats financiers au 31 décembre 2021, elles seront donc peut être obligées de présenter leurs comptes en valeur liquidative.

En revanche celles dont l’activité est principalement en ligne et leurs principaux clients hors de l’Ukraine, peuvent trouver les arguments justifiant leur continuité d’exploitation.

Il conviendrait donc que les professionnels comptables fassent une analyse au cas par cas.

2. Quelques Impacts sur la présentation de vos comptes et conduite à tenir

Globalement, ces crises étant nées post clôture, leur impact sera essentiellement traduit dans les notes annexes. Il s’agit de « non adjusting events » (IAS 10)

Il va falloir porter en annexe l’impact des évènements post clôture y compris ceux liés à la guerre en Ukraine et la situation au Mali sur les entreprises qui ont des intérêts dans ces pays ?

Il conviendrait également de documenter dans les notes annexes, les mesures prises pour assurer la continuité d’exploitation pour celles dont la continuité d’exploitation est à risque mais non compromise.

Quid du Covid ? 😊 on dirait que Covid n’est plus trop d’actualité. Mais il conviendrait de continuer à documenter en annexe son impact sur les activités de la société le temps que les mesures restrictives déjà assouplies ne soient totalement levées.

Bonne finalisation de vos Etats financiers pour ceux qui ne l’ont pas encore fait.

STOP WAR PLEASE!

Kodjo AKPATIGBE

Expert comptable diplômé

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Ne confondons plus « Fonds de commerce » et « Fonds commercial »

L’une des confusions que j’ai vu beaucoup de comptables faire dans leurs comptes au cours de ma dizaine d’année d’expérience en Audit est celle portant sur le « Fonds de commerce » et le « Fonds commercial ».

Dans cet article, je me propose de lever toute ambiguïté autour de ces deux notions sur le plan juridique et comptable.

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Kodjo AKPATIGBE

1.Définitions des concepts

Les notions de « Fonds de commerce » et de « Fonds commercial » ont été abordées par l’Acte Uniforme de l’OHADA relatif au droit commercial général dans ses articles 103 à 105.

• Le fonds de commerce

Dans les articles susmentionnés, il est stipulé que le fonds de commerce est constitué par un ensemble de moyens qui permettent au commerçant d’attirer et de conserver une clientèle. Il regroupe différents éléments mobiliers, corporels et incorporels.

Le fonds de commerce comprend obligatoirement la clientèle et l’enseigne ou le nom commercial. Ces éléments sont désignés sous le nom de fonds commercial.

Le fonds de commerce peut comprendre en outre, à condition qu’ils soient nommément désignés, les éléments suivants : – les installations, – les aménagements et agencements, – le matériel, – le mobilier, – les marchandises en stock, – le droit au bail, – les licences d’exploitation, – les brevets d’inventions, marques de fabrique et de commerce, dessins et modèles, et tout autre droit de propriété intellectuelle nécessaires à l’exploitation.

En résumé, le Fonds de commerce représente le patrimoine aussi bien matériel qu’immatériel que le commerçant met ensemble pour assurer l’exploitation de son entreprise. Sans ces éléments, on ne parlerait pas d’entreprise, et surtout pas de résultat. Le fonds de commerce se bâtît au fur et à mesure de la vie de l’entreprise. Et sa valeur s’accroit avec la capacité de l’entreprise à générer des Cash-flow futurs du fait des investissements en capital technique, financier, humain etc.. que font les promoteurs de l’entreprise.

• Le fonds commercial

Nous l’avons effleuré déjà dans la définition du fonds de commerce.

En effet, le fonds commercial est une composante immatérielle mais clée du fonds de commerce. Selon l’acte uniforme dans ses articles cités plus haut, il comprend obligatoirement la clientèle et l’enseigne ou le nom commercial. Bien entendu, pour obtenir la valeur de ces composantes, il faudra faire une évaluation à dire d’Expert.

2. Intérêt de cette distinction

Cette distinction trouve tout son intérêt lorsque le comptable est amené à comptabiliser la valeur de son fonds de commerce ou de son fonds commercial. Et c’est là qu’apparaît la confusion. Nous nous proposons donc de vous faire 4 mises au point sur le sujet en nous référant aux principes comptables en vigueur au sein de l’OHADA.

• Mise au point N°1 : Comptablement, ce qu’il faut comprendre, est qu’il n’existe pas de compte dédié au Fonds de commerce, ce qui est tout à fait logique puisque si l’on veut adopter une approche simpliste, on pourrait considérer que la valeur du fonds de commerce serait l’équivalent de l’actif net comptable, ce dernier étant plutôt un agrégat financier.

• Mise au point N°2 : Oui. Par contre, il existe un compte dédié au fonds commercial classé parmi les immobilisations incorporelles, ce qui traduit bien la nature immatérielle de ses composantes.

• Mise au point N° 3 : On ne peut pas retrouver dans votre comptabilité le compte « Fonds commercial » portant une valeur tant que vous n’avez pas racheté un autre fonds de commerce.

Aie Aie Aie… Là je vois certains visualiser leur compte intégrant le fonds commercial. 😊

Concrètement, vous ne pouvez pas vous-même décider un beau jour d’évaluer votre clientèle, enseigne ou nom commercial et ensuite porter leur valeur au bilan. Il s’agira là d’un actif fictif.

• Mise au point N°4 : Cependant, lors d’une opération de regroupement d’entreprise, on s’attend généralement à dégager un fonds commercial appelé Goodwill (ou Badwill dans certains cas) qui sera porté à l’actif de l’acheteur.

Un exemple concret : La société A décidé d’acheter la société B. Le fonds de commerce de B a été évaluée sur la base de ses éléments d’actif et passifs comme suit :

-Terrain : 10

-Bâtiments : 20

-Matériel et outillage : 30

-Matériel de transport : 5

-Dettes : 15

-Actif net=  (10+20 + 30+5)  – (15) = 50

Le prix d’achat final retenu pour l’achat s’élève à 60, soit un surplus de 10.

Les 10 sont considérés comme la rémunération des éléments d’actifs immatériels qui n’étaient pas portés à l’actif du vendeur, notamment le fonds commercial.

L’acheteur passera donc dans ses comptes, une sortie de trésorerie de 60 contre des éléments d’actif net identifiables de 50 et du fonds commercial (Goodwill) de 10.

Vous trouverez un autre exemple dans le Guide d’application du Syscohada. Abonnez-vous au blog et envoyez-nous un mail à africompt@gmail.com pour recevoir un lien de téléchargement du Guide d’application.

3. Comment corriger vos comptes actuels ?

Si vous avez par hasard actuellement un montant affiché au niveau du fonds commercial sans que cela ne respecte le principe comptable retenu par l’OHADA, alors je vous propose la démarche ci-après pour corriger vos comptes :

• Pister la source de ce montant au bilan,
• Préparer un mémo à soumettre à la direction en vue de l’annulation de l’écriture initiale,
• Sur la base d’une bonne compréhension de la logique économique de l’opération initialement mal traduite, proposer une écriture correcte ou sinon, s’en tenir à l’annulation si aucune écriture n’avait lieu d’être,
• Expliquer la variation de ce poste dans les notes annexes relatives aux immobilisations incorporelles à la date de clôture.

Voilà en résumé ce que j’ai voulu partager avec vous. Bien sûr il y a plusieurs sujets relatifs aux deux notions que nous ne pourront aborder en un seul article. Nous n’avons donc pas la prétention d’avoir tout dit. Nous attendons donc vos contributions dans les commentaires.

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COVID 19 : Comment prendre en compte l’impact de la pandémie dans la présentation des Etats financiers ?

La pandémie qui fait la une de toutes les actualités quotidiennes depuis Décembre 2019 n’a pas fini de faire parler d’elle. Elle n’épargne personne. Elle n’oublie aucun secteur. Elle ne cesse de jouer des tours aux plus avisés.

Dans la foule d’informations qui circulent sur les réseaux sociaux, presses privées comme publiques, s’il y a une chose qui ne peut être démenti, c’est l’impact de cette crise sur la vie des entreprises.

Dans un article de jeune Afrique datant de juin 2020 titré « Coronavirus : quel impact sur les entreprises ouest-africaines ? », on peut lire les statistiques suivantes :

• Secteur des services : «  arrêt quasi-total des activités de tourisme (100 %), d’hôtellerie (95 %), de restauration (95 %) et d’agence de voyage (95 %) ». Baisse de plus de 50 % du chiffre d’affaires attendu
• Commerce et l’industrie : Baisse de 25% du Chiffre d’affaires attendu.

Il va de soi que fasse à une telle incertitude, les utilisateurs de l’information financière, notamment les actionnaires et les régulateurs sont beaucoup plus avides de détails et de précisions sur les données comptables des sociétés afin de savoir anticiper suffisamment sur tout risque de Continuité d’exploitation.

Une question reste donc posée. Comment présenter les Etats financiers de façon à faire ressortir l’impact de cette pandémie sur les performances financières des sociétés en vue de satisfaire les besoins des utilisateurs de l’information financière?

Faut-il modifier la présentation des Etats financiers primaires ?

L’impact de la pandémie se traduira forcement par une diminution ou augmentation selon les cas, des postes des Etats financiers primaires (Bilan, compte de résultat, TFT, tableau de variation des capitaux propres).

Exemples: Quasiment toutes les entreprises ont vu leur dépense en Voyage et déplacement baisser en 2020, du fait des restrictions de voyage imposées par les gouvernements pour faire face à la Pandémie ; Au même moment, les Frais de communication ont fortement augmentés du fait de l’utilisation des outils de communication à distance pour les réunions. Le chiffre d’affaires de la plupart des sociétés (surtout celles appartenant aux secteurs les plus touchés) a baissé. L’industrie pharmaceutique par contre a vu son chiffre d’affaires augmenter, etc.

L’une des préoccupations majeures des utilisateurs des Etats financiers est de savoir identifier sans ambigüité l’impact de la crise sur les agrégats clés de leur société. Il est donc évident que la présentation de cet impact variera d’une société à une autre en fonction de leur secteur et des réalités propres à leur industrie. La capacité des entreprises à faire une évaluation fiable de cet impact déterminera aussi la présentation à en faire dans les états financiers.

Comptes établis suivant le Syscohada

De notre point de vue, il ne sera pas possible de créer de nouveaux postes ou sous postes en lecture directe au niveau des Etats financiers primaires. D’ailleurs, cela est interdit par le Syscohada qui impose un canevas de présentation des Etats financiers. Par contre, il est possible de créer des sous comptes permettant de voir spécifiquement dans la balance des lignes propres aux dépenses liées à la pandémie.

Exemple : Quand on prend le compte de résultat, on verra toujours le poste Services Extérieurs. Mais dans le lot des comptes de la BG que regroupe ce poste, on peut retrouver un compte spécifique dédié aux dépenses induites par la pandémie. Tant que ce compte n’est pas en lecture directe au niveau des Etats financiers, cela ne pose aucun problème. Ce traitement a l’avantage par contre de faciliter, par la suite, l’analyse quantitative de l’impact de la pandémie à une date donnée.

Illustration :

Poste Syscohada	Compte Syscohada	Sous-compte spécifique COVID
RH – Services Extérieurs
	628: Frais de télécommunications
		6288001: Frais de communication COVID

Ces charges spécifiques ne devraient-elles pas être considérées comme étant « Hors activité ordinaires (HAO) » ?

Le résultat hors activité ordinaire est prévu pour présenter séparément les charges et produits liés à des activités inhabituelles. Il est lié à des changements significatifs de structure ou de stratégie de l’entreprise, aux cessions et changements importants dans l’environnement de l’entreprise.

Au regard de cette définition, les opérations induites par la pandémie ne peuvent pas être enregistrées en HAO tant qu’on ne peut démontrer l’existence des facteurs énumérés ci-dessus.

Dans la plupart des cas, ces facteurs risquent d’être inexistants. C’est le lieu ici de faire la distinction entre le HAO et l’exceptionnel. Le Syscohada précise clairement qu’une charge ou un produit d’un niveau exceptionnellement élevé reste inscrit dans les activités Ordinaires.

Ainsi donc, une entreprise pharmaceutique qui voit son chiffre d’affaires multiplier par deux du fait de la pandémie ne portera pas la moitié de cette performance en résultat HAO car l’activité sous-jacente demeure la même ; seule la performance s’est avérée inhabituelle. Le niveau significativement élevé ou bas de cet agrégat devra plutôt faire l’objet d’une information dans les notes annexes avec précision des conséquences que cela entraine pour la société.

Par contre, si la société s’est retrouvée dans l’obligation de vendre une immobilisation du fait des pertes techniques résultant de la non exploitation optimale de l’actif, alors, les produits de cette vente seraient considérés comme étant exceptionnels, car l’activité ou la transaction qui a généré le produit ici est inhabituelle.

Comptes établis suivant les normes IFRS

La question posée par cet article est d’autant plus pertinente en IFRS que la norme IAS 1 offre la possibilité de présenter les Etats financiers soit par fonction (Coûts d’achat des matières premières, coût de production, coût de distribution, etc..), soit par nature (Charges du personnel, Amortissements, etc..) sans imposer de canevas.

Aussi, le paragraphe 97 de la norme permet suivant le jugement de présenter des transactions significatives touchant au résultat de l’exercice, soit dans le compte de résultat, soit dans les notes annexes.

Cette flexibilité qu’offrent les IFRS donne la possibilité d’intégrer des lignes COVID en lecture directe aux Etats financiers dès lors que ces charges ou produits sont directement rattachables à la pandémie.  Toutefois, il faut préciser que contrairement au Syscohada, la notion de HAO n’existe pas. Toutefois, une entité peut décider de présenter une ligne de résultat exceptionnel dans ses comptes. Elle devra dans ce cas, à notre avis, expliquer cette notion dans les notes annexes. Aussi, le libellé dans les comptes devra être explicite. Exemple : « Coûts exceptionnels de communication liés à la COVID 19 ».

Exemple de charges ou produits rattachables sans ambiguïté à la COVID 19 :

• Charges relatives au respect des mesures sanitaires imposées pour la protection du personnel (Cache-nez, gels hydro alcooliques, etc.)
• Primes exceptionnelles versées au personnel ou au contraire diminution des salaires ou avantages en natures du fait de la pandémie
• Report d’échéance obtenues avec pour impact un gel des intérêts et amortissements sur une période de 3 mois ou plus (comme ça a été le cas dans la zone UMOA).
• Dégradation systématique de la notation des contreparties du fait de la pandémie avec pour impact une augmentation des pertes attendues (ECL).

Ces charges et/ou produits peuvent être présenter dans le compte de résultat comme illustré ci-dessous en IFRS.

Illustration 1

Postes (P/L)	20XX
Charges du personnel (incluant primes temporaires versées au personnel pour raison de COVID pour 100)	1000

Illustration 2

Postes (P/L)		20XX
Charges du personnel		1000
Primes temporaires versées au personnel pour raison de COVID	100
Autres charges du personnel	900

Exemple de charges à ne pas présenter dans les Etats financiers

• Manque à gagner relative à l’inactivité de xx mois suite au confinement
• Coût d’immobilisation des stocks suite à la mévente due à la pandémie
• Etc…

Ces analyses sont utiles mais beaucoup plus pour justifier la non atteinte des objectifs budgétaires au Management. Elles n’ont donc pas  forcément leur place dans les Etats financiers publiables.

En conclusion, il serait possible selon les référentiels de présenter l’impact de la pandémie dans les Etats financiers primaires ou dans les notes annexes. Toutefois, il serait inconcevable qu’aucune information détaillée ne soit portée au minimum dans les notes annexes pour les besoins des utilisateurs des comptes. Une meilleure information (surtout pertinente) à l’avantage de permettre aux actionnaires de prendre leurs décisions d’affectation des résultats de l’exercice en toute connaissance de cause. Vous conviendrez avec moi que des dividendes ont pu être distribués à tort en 2021 faute d’informations sur l’impact actuel et projeté de la pandémie sur l’activité et les performances de l’entreprise. D’ailleurs, cela me permet de boucler en vous posant la question suivante : Pensez-vous que les sociétés devraient distribuer des dividendes en 2021 ?

Kodjo AKPATIGBE

Expert comptable diplômé

Apport en nature du droit de jouissance d’un bien immobilier : QuelLEs implications juridiques et comptableS dans l’espace OHADA ?

Dans le cadre de la création ou restructuration d’une société, les associés ou actionnaires de cette dernière sont appelés à faire des apports soit en nature, soit en numéraires, soit en industrie, selon le type de société (Société de personnes ou société de capitaux).

Dans cet article, nous allons nous intéresser aux apports en nature. Plus précisément, l’apport du droit de jouissance d’un bien immobilier. De quoi s’agit-il concrètement et quel traitement comptable approprié ?

1. La notion de droit de jouissance en droit OHADA

Il convient de rappeler qu’un bien apporté en nature a généralement deux composantes : La propriété et la jouissance. La loi fait généralement recours à trois notions pour expliquer ces deux grandes composantes :

• L’usus qui est le droit d’utiliser le bien et d’en restreindre l’accès à d’autre,
• Le fructus qui est le droit de tirer profit ou jouir des fruits (revenus) générés par le bien, et
• L’abusus qui est le droit de disposer du bien par consommation, destruction ou aliénation.

Vous l’aurez compris, le droit de jouissance revient à combiner l’usus et le fructus, obtenant donc l’usufruit.

Ainsi donc, un actionnaire disposant d’un terrain nu peut décider d’apporter à la société en création ou en restructuration, soit la nue-propriété de ce terrain (Abusus) ou juste sa jouissance (Usufruit).

L’article 45 de l’AUSCGIE stipule : « Les apports en nature sont réalisés par le transfert des droits réels ou personnels correspondant aux biens apportés et par la mise à la disposition effective de la société des biens sur lesquels portent ces droits. »

Ceci voudra dire que le droit de jouissance d’un terrain suppose la mise à disposition du terrain pendant toute la période contractuelle. Dans notre cas, durant la vie de la société, sauf en cas de dissolution anticipée.

Il est également utile d’attirer notre attention sur l’article 47 de l’AUSCGIE qui précise que « Lorsque l’apport est en jouissance, l’apporteur est garant envers la société comme un bailleur envers son preneur. » Cet apport s’apparente donc à un contrat de location simple comme on le verra plus bas dans cet article.

Cela étant compris, il reste à savoir ce qu’un tel apport implique en termes de comptabilisation. Mais juste avant cela, parlons de l’évaluation du droit de jouissance.

2. Evaluation du droit de jouissance

Le droit de jouissance étant un apport en nature, il doit faire l’objet d’une évaluation à dire d’Expert afin d’en déterminer la valeur. L’article 400 de l’AUSCGIE précise que les apports en nature et/ou les avantages particuliers doivent être évalués par un commissaire aux apports.

3. Comptabilisation du droit de jouissance

L’article 36 de l’AUDCIF précise que le coût historique des biens inscrits à l’actif du bilan est constitué par la valeur d’apport pour ceux apportés par les actionnaires.

Ainsi, un apport en nature sera généralement porté à l’actif du bilan de la société bénéficiaire en contrepartie d’une augmentation de la valeur du capital. Ce qui est sans ambiguïté.

La vraie question est : quel type d’actif ? La réponse semble évidente dès lors qu’il s’agit d’un bien immobilier. Mais celle qui semble moins évidente est celle -ci : Quel type d’immobilisation ?

Reprenant l’exemple du terrain, le Syscohada révisé aborde la question en précisant le fait que l’usufruit confère un droit d’usage sur le bien donné en usufruit. Si l’usufruit fait l’objet d’un décaissement, l’opération est enregistrée soit au compte « 2188 Divers droits et valeurs incorporelles », soit dans le compte de loyer payé d’avance (compte « 476 Charges constatées d’avance »). En effet, l’usufruit confère à l’usufruitier le droit d’utilisation du bien sur une certaine période et peut être considéré en substance comme un contrat de location simple (pris du côté du bailleur) dès lors qu’il n’est pas prévu un transfert de propriété du terrain à l’issue de la durée du contrat. Ceci est cohérent avec la définition donnée par l’article 47 de l’AUSCGIE (voir supra).

L’immobilisation incorporelle comptabilisée est amortie sur la durée du contrat. La charge constatée d’avance est reprise sur la durée de la location par le compte 622 loyers et charges locatives. Par contre, le nu-propriétaire inscrit le terrain en immobilisation corporelle pour sa valeur d’acquisition.

De tout ce qui précède, on peut facilement déduire que l’apport du droit de jouissance d’un bien immobilier devrait donner lieu à une inscription en immobilisation incorporelle et non corporelle, l’option des charges constatées d’avance étant exclue. Par ailleurs, dans le cadre d’un apport en société, l’amortissement devra se faire sur une durée de 99 ans dans la plupart des cas, la durée de l’apport étant calée sur celle de la vie de la société. Des tests de dépréciations doivent également être pratiquées au fil des ans.

4. Traitement IFRS

Les IFRS n’abordent pas spécifiquement la question. Toutefois, vue sous l’angle d’une location, on pourrait se référer à IFRS 16 où la question du traitement du droit d’utilisation de l’actif loué reste un sujet non tranché quant à la classification Immobilisation corporelle/Incorporelle. Il est admis toutefois par certains que le droit d’utilisation ait la même nature que l’actif sous-jacent, ce qui est tout à fait discutable mais pas moins vraie, sachant que finalement, celui qui a le droit de jouissance a en réalité l’actif sous-jacent à sa disposition pendant la période d’utilisation. Se limitant toutefois à l’esprit de la norme, on penserait plus à un nouveau type d’actif qui ne peut se classer spécifiquement sous l’une des deux catégories. Ce qui nous ramène au cadre conceptuel. Se référant au cadre conceptuel, notamment à la définition d’un actif et aux normes IAS 16 et IAS 38 qui définissent respectivement les actifs corporels et incorporels, on pourrait facilement rejoindre l’option prise par le Syscohada révisé.

Le débat reste toutefois ouvert. Dites-nous ce que vous pensez de cet actif autonome que la norme a instauré. Comment le qualifierez-vous ? Et appliqueriez-vous cette analogie au traitement à retenir dans le cadre des apports en société?

A bientôt pour de nouveaux articles. Merci de vous abonner et de partager cet article pour le faire profiter à d’autres.

Le COVID -19 comme Evènement postérieur à la clôture de l’exercice : Quel impact sur les comptes clos au 31 décembre 2019 ?

Le Syscohada révisé, en accord avec la norme IAS 10, distingue deux types d’évènements subséquents :

• Ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la fin de la clôture de l’exercice (évènements subséquents donnant lieu à des ajustements) ; et
• Ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la fin de la clôture de l’exercice (évènements subséquents ne donnant pas lieu à des ajustements).

COVID -19 : Quel type d’évènement subséquent ?

L’on ne peut répondre à cette question sans s’en poser une au préalable.

De quel événement parle-t-on ?

Es ce le déclenchement de la crise sanitaire elle-même ou plutôt les mesures prises pour y pallier par les Etats ?

Analysons un peu.

Pour conduire notre analyse, retraçons d’abord les événements de façon chronologique

Rappelons d’abord que la crise sanitaire a eu pour effet des décès en cascade mais n’a jamais été en soi l’événement déclencheur des difficultés que les entreprises connaissent actuellement. Des virus tuent des populations dans le monde entier et particulièrement en Afrique depuis toujours. Mais qu’est-ce qui change cette fois-ci ?

Eh bien c’est le fait que l’OMS considère ce virus ci comme une pandémie entraînant des mesures sans précédents impactant l’activité économique.

L’évènement clé selon nous part donc de la date à laquelle les Etats ont pris des mesures permettant d’empêcher la propagation du virus et ont sorti des décrets ou ordonnances portant entre autres :

• Confinement total ou partiel ;
• Fermeture des commerces non indispensable ;
• Fermeture des frontières terrestres et aériennes ;
• Couvre-feu ;
• Etc…

Il est donc important de ne pas aller chercher la date de naissance de la situation actuelle en se référant au début de la crise sanitaire. Ce ne serait pas faux mais ; au sens comptable, ce serait biaisé.

De quand datent ces mesures ?

Il est clair que l’analyse doit se faire pays par pays. Toutefois, la crise s’étant réellement déclenchée au niveau mondial en janvier 2020 bien entendu après les premiers cas constatés en Chine en décembre, il va de soi que les mesures prises par les gouvernements datent de 2020, à part peut-être pour la chine.

Il en ressort que nous sommes en présence d’un événement postérieur à la clôture de l’exercice indiquant des situations apparues postérieurement à la fin de la clôture de l’exercice pour la plupart des pays.

Traitement comptable

Conformément au Syscohada révisé (inspirée de la norme IAS 10), ces évènements n’entraineront pas d’ajustement des comptes clos au 31 décembre 2019.

Une information en annexe s’avèrera toutefois obligatoire, la crise en cours étant un évènement significatif. Les entités devront notamment communiquer sur :

• la nature de l’évènement ;
• une estimation de son effet financier ou l’indication que cette estimation ne peut être fournie ;
• les mesures prises pour le juguler.

Exemple d’informations à fournir en annexe

• Baisse du chiffre d’affaires et des prévisions de flux de trésorerie, annulation de commandes,
• Fermetures d’usines, d’établissements ou de magasins, diminution de la production, sous-activité,
• Rupture dans la chaîne d’approvisionnement,
• Report d’investissements, de projets,
• Allongement des délais de paiement des créances,
• Rupture de covenants,
• Incapacité à lever des financements,
• Chômage partiel des employés,
• Nouveaux engagements donnés/reçus,
• Indemnités d’assurance et aides gouvernementales reçues/à recevoir

Exemple de comptes susceptibles d’être impactés par la crise

• Evaluation des stocks à la clôture

Selon le Syscohada (s’inspirant de la norme IAS 36), les entités doivent dérouler un test de dépréciation dès lors qu’il existe des indices de perte de valeur à la clôture. Dans le cas particulier des stocks, il est précisé que leur évaluation se fait à la clôture en considérant leur valeur nette de réalisation ; autrement dit le prix auquel ces stocks seront vendus en N+1 tout en déduisant les frais de vente.

Partant de cette définition, l’évaluation des stocks devient un point d’attention.

En effet, du fait de la crise, les stocks existants à la clôture pourraient perdre de la valeur parce que ne pouvant plus être vendus à leur prix initial ou carrément générant des pertes entières du fait de leur caractère périssables. Il serait donc bien de renseigner la perte attendue sur les stocks dans les annexes des comptes clos au 31 décembre 2019.

• Evaluation des créances clients

La faillite d’un client survenant dans le contexte de la crise en 2020 doit amener à déprécier sa créance existante lors des arrêtés intermédiaires.

S’il s’agit du seul client de l’entité ou celui représentant l’essentiel de son chiffre d’affaires alors, on pourra considérer que la continuité d’exploitation est compromise. Sinon, il conviendrait simplement de déprécier cette créance si son montant est considéré comme matériel pour l’entité. La notion de matérialité évoqué ici fait référence au principe de l’importance relative.

• Provisions au passif

Le COVID -19 entraîne déjà des restructurations au niveau de diverses entreprises (chômage partiel, licenciement, etc.)

Les restructurations donnent lieu à une provision selon le Syscohada révisé qui s’est inspiré de la norme IAS 37.

Toutefois, étant donné que la restructuration est liée à des mesures prises en 2020 par le gouvernement, il n’y aura pas lieu d’ajuster les comptes au 31 décembre 2019. Par contre le coût de la restructuration si possible devra être évalué et renseigné dans les notes annexes et le rapport de gestion à la clôture. La provision devra être passée dans les comptes lors du prochain arrêté intermédiaire.

• Contrats à long terme

Les contrats à long terme peuvent engendrer du fait de la crise, des pertes à terminaison du fait de la hausse du coût des matériaux ou de pénalités liées au non-respect du contrat. Dans ce cas, une provision pour perte devra être constituée lors de prochains arrêtés intermédiaires. Déjà au 31 décembre 2019, dans les notes annexes, cet impact pourra être évalué en renseigné par la société prestataire.

Presque tous les comptes pourront être impactés mais nous vous laissons faire l’analyse au complet et relever ce qui a réellement un impact matériel pour vous.

Que faire si les comptes ont été déjà arrêtés par le Conseil d’administration ?

Il y a certainement des sociétés qui ont déjà arrêté leur compte avant que la crise ne prenne toute son ampleur. Il est donc possible qu’aucune information relative à la crise sanitaire ne soit mentionnée dans les notes annexes des Etats financiers arrêtés par le Conseil d’administration.

Que faire dans ce cas ?

A notre avis, deux options s’offrent aux entités :

• Première option : Faire un second arrêté avant la tenue de l’Assemblée Générale (AG).

Cela permettra de renseigner les informations manquantes si elles sont réellement d’ordre significatif. En cas de continuité d’exploitation compromise par exemple, cela permettra d’arrêter les comptes revus sur base liquidative.

• Deuxième option : On se limite à l’arrêté initial mais on intègre cette information dans le rapport de gestion qui sera soumise à l’ AG.

Le commissaire aux comptes, dans les deux cas, doit faire une observation dans son rapport et faire faire une déclaration par la Direction de l’entité dans la lettre d’affirmation concernant l’impact du Covid 19 sur la vie et les comptes de l’entité.

Voilà pour notre contribution. Nous espérons que cela vous aidera en ces moments où chacun est acharné à faire l’essentiel pour publier ses comptes dans les délais requis.

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La publication des Etats financiers au 31 décembre 2019 dans un contexte de crise sanitaire (COVID-19) : L’hypothèse de continuité d’exploitation tient-elle toujours la route ?

Le cadre conceptuel du Syscohada révisé a retenu comme hypothèse sous-jacente à la préparation des états financiers, la continuité d’exploitation.

Cette notion voudrait que les Etats financiers soient établis en présumant que l’entité poursuivra ses activités dans un avenir prévisible, à moins que des événements ou des décisions survenus avant la date de publication des comptes rendent probable dans un avenir proche la liquidation ou la cessation d’activité.

Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur cette base (non continuité d’exploitation : liquidation de l’entité par exemple), les incertitudes quant à la continuité d’exploitation sont indiquées et justifiées, et la base sur laquelle ils ont été arrêtés est précisée.

Rappelons que ces principes sont les mêmes que ceux retenus par les normes IFRS.

COVID-19 : Une crise qui crée panique et incertitudes

La panique est palpable dans le monde entier non seulement à cause des effets sanitaires de cette crise mais également ses effets catastrophiques attendus sur l’économie. Déjà, l’on peut constater les mises en chômage partiel en France, des dizaines de milliers de licenciés aux Etats unis, les pertes estimées à 350 millions de dollars du manque à gagner hebdomadaire des transporteurs maritimes à l’échelle mondiale du fait de cette pandémie. Les valeurs en bourse sont en chute libre (en Europe et aux Etats-Unis, les indices perdent plus de 12% dans la dernière semaine de février- du jamais vu depuis la crise de 2008-2009). Les secteurs tels que l’hôtellerie, la restauration et le tourisme sont les premiers perdants. On s’attend à beaucoup de faillite dans ces secteurs si la crise se prolonge. On ne peut oublier les géants du transport aérien avec Air France KLM qui est en énormes difficultés et j’en passe.

Dans un contexte apocalyptique pareil, il va de soi que le monde traverse une zone d’incertitude des plus élevées. Comme le dit le Ministre de l’Economie et des Finances français, M. Bruno Le Maire, il est difficile d’établir des prévisions « dans des circonstances économiques aussi instables ».

La continuité d’exploitation remise en cause ?

Dans un contexte de crise sanitaire et économique avec ses répercussions telles que décrites dans le paragraphe précédent, tout chef d’entreprise avisé ne peut pas ne pas se poser la question du maintien ou non de l’hypothèse de continuité d’exploitation.

Une petite mise au point

Il faut commencer par préciser que même si les normes ne donnent pas la durée de projection de la continuité d’exploitation, il est retenu qu’elle est de 12 mois. Ainsi donc, analyser sa continuité d’exploitation revient à se poser la question si l’entreprise pourra continuer de fonctionner pendant les 12 prochains mois.

Quand faut-il faire cette analyse ?

Cette analyse se fait au moment ou l’on prépare les Etats financiers, ce qui veut dire en N+1 avant la publication des Etats financiers. Autrement dit, elle ne se limite pas à la revue des évènements subséquents tel que prévu par la norme IAS 10 et reprise par le Syscohada.

Pendant que l’analyse des évènements subséquents se limite à la date l’arrêté des comptes, celle portant sur la continuité d’exploitation va au-delà, jusqu’à la publication des comptes. Cela inclut donc également la période entre la date d’arrêté des comptes et celle de l’Assemblée générale (AG).

Ainsi donc le fait que les comptes soient déjà arrêtés n’empêchent pas selon nous leur remise en cause si entre temps, un évènement significatif venait compromettre la continuité d’exploitation avant la tenue de l’AG.

Application concrète à la pandémie en cours

La pandémie a éclaté en janvier 2020 et continue de sévir. Personne ne peut prévoir ni projeter ses effets financiers avec certitude mais une chose est sûre, c’est que les difficultés sont déjà palpables dans les entreprises. Certaines mesures ont été prises par les Etats pour accompagner les entreprises mais nous savons tous que comme lors de la crise de 2008, l’Etat ne réussira pas à sauver toute la barque.

Dans ce contexte, vous devez évaluer, la capacité de votre entité à survivre et à continuer son exploitation. Les questions suivantes entre autres peuvent s’avérer pertinentes :

• Êtes-vous financièrement solide ?
• Vos actifs sont-ils de haute qualité ?
• Votre entreprise pourra-t-elle survivre au cours des 12 prochains mois environ ?
• Serez-vous en mesure de trouver d’autres sources de financement pour votre entreprise ?
• Après la crise, votre marché principal est-il susceptible d’être affecté par de nouvelles lois et réglementations prise à cause de la pandémie ?
• Les mesures d’accompagnement prises par le gouvernement ou la banque centrale garantissent-elles une reprise de votre activité ?
• Avez-vous l’appui indéfectible de votre maison mère (si cette dernière a une bonne assise financière) ?
• Etc.

Après avoir effectué cette évaluation, vous avez deux choix :

1. Vous estimez que la continuité d’exploitation de votre entreprise n’est pas compromise

En d’autres termes, la direction estime que l’entité survivra à la pandémie.

Dans ce cas, vous devez au moins indiquer dans les notes aux états financiers que, bien que les états financiers aient été préparés selon l’hypothèse de la continuité de l’exploitation, de nombreuses incertitudes entourent l’évaluation. Cette information devra également être portée dans le rapport de gestion. Mieux encore, vous pourriez faire un plan actualisé de vos cashflows attendus sur les 12 prochains mois et présenter aux utilisateurs des Etats financiers les scénarios du pire et du meilleur.

Ce serait également intéressant de démontrer comment le plan de continuité d’activité de l’entreprise (plan indiquant les moyens de prévention des risques ainsi que les ressources nécessaires à la continuité de l’activité de l’entreprise en cas de sinistre/crise), s’il en existe un, permet déjà de se maintenir et de passer toute la période de la crise sans faire faillite ou être totalement bloqué. Cela ne fera que donner plus confiance aux tiers.

• Vous estimez que la continuité d’exploitation de votre entreprise est compromise.

En d’autres termes, la direction ne croit pas que l’entité survivra à la crise dans les 12 mois.

Dans ce cas, les états financiers doivent être préparés de manière différente (Evaluation des actifs et passifs de la société à leur valeur liquidative).

Application des règles relatives aux évènements subséquents dans le contexte de la crise :

Ce point sera abordé en détail dans un prochain article. Mais déjà, notez que la différence clé entre la revue des événements subséquents de manière générale et l’analyse spécifique de la continuité d’exploitation est qu’on va toucher dans le premier cas, les comptes clés (évaluation des actifs financiers, dépréciation d’actifs corporels et incorporels, valorisation des stocks, etc.) et non les Etats financiers pris dans leur ensemble comme c’est le cas dans l’analyse de la continuité d’exploitation.

Restez connectés et à bientôt.

ELABORATION DES ETATS FINANCIERS SYSCOHADA AU 31/12/2018: REPONSES A DIX QUESTIONS FREQUEMMENT POSEES

Depuis le 1er janvier 2018, les règles et principes comptables ont changé dans l’espace OHADA. L’impact de ces changements varie d’une entreprise à une autre en matière de traitement comptable et de présentation des Etats financiers. La préoccupation actuelle de tous les comptables étant de préparer des Etats financiers conformes à la nouvelle réglementation, nous allons dans cet article essayer de répondre à dix (10) questions fréquemment posées sur l’élaboration des Etats financiers suivant la nouvelle réglementation.

1. Qui a l’obligation d’établir les Etats financiers? 

L’article 2 de l’Acte Uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière précise les entités suivantes comme étant soumises à l’obligation d’établir les Etats financiers suivants le Système comptable OHADA:

• Entités soumises aux dispositions du Droit Commercial Général et de l’Acte Uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et GIE ;

• Entités soumises aux dispositions de l’Acte uniforme relatif au droit des sociétés coopératives;

• Entités publiques, para publiques ou d’économie mixte ;

• Entités produisant des biens et services marchands ou non marchands, dans la mesure où elles exercent dans un but lucratif ou non des activités économiques à titre principal ou accessoire qui se fondent sur des actes répétitifs.

Il existe toutefois des exceptions. Il s’agit des:

• Entités à but non lucratif;

• Entités soumises aux règles de la comptabilité publique;

• Entités de certains secteurs (banques, assurances,..) soumis à des réglementations spécifiques.

2. Quel Système retenir pour élaborer les Etats financiers?

Suivant l’article 11 de l’Acte Uniforme , les Etats financiers annuels sont rendus obligatoires en fonction de la taille de l’entité appréciée selon des critères de chiffre d’affaires hors taxe.

Il existe deux  systèmes de présentation des Etats financiers selon le SYSCOHADA: le système normal (SN) et le système minimal de trésorerie (SMT). Le Système allégé existant sous l’ancienne réglementation n’existe plus. Le tableau suivant résume les critères à considérer en vue du choix du Système de présentation à retenir.

Secteurs d’activité	Système Normal	Système Minimal de Trésorerie
Activités commerciales et Négoces	Chiffre d’affaires supérieur ou égal à 60 millions F CFA	Chiffres d’affaires inférieur ou égal à 60 millions F CFA
Activités artisanales et assimilées	Chiffre d’affaires supérieur ou égal à 40 millions F CFA	Chiffres d’affaires inférieur à 40 millions F CFA
Services	Chiffre d’affaires supérieur ou égal à 30 millions F CFA	Chiffres d’affaires inférieur à 30 millions F CFA
Autres		x

3. Quelles sont les composantes des Etats financiers du Syscohada révisé?

Selon l’article 8 de l’AUDCIF, un jeu complet d’Etats financiers annuels comprennent:

• Le Bilan
• Le Compte de résultat
• Le Tableau des flux de trésorerie
• Les Notes annexes

Il faut noter que les Etats financiers forment un tout indissociable.

Les entités soumises au Système Minimal de Trésorerie (SMT) tiennent une comptabilité de trésorerie aboutissant à des Etats financiers composés d’un bilan, un compte de résultat et de notes annexes suivant un modèle spécifique.

4. Quels sont les caractéristiques attendus des Etats financiers?

Le syscohada définit six (06) caractéristiques clés des Etats financiers:

• Pertinence: Une  information  financière  est  pertinente  lorsqu’elle  permet  d’influencer  les  prises  de décision et tient compte du besoin exprimé par un utilisateur légitime. Pour cela, l’information
  doit avoir une valeur de prédiction, de validation, ou les deux.

• Fidélité: Selon le Système comptable OHADA, l’information financière donne une image fidèle quand elle dépeint la substance économique de la transaction, de l’événement ou des circonstances sous-jacentes de façon complète, et exempte d’erreurs significatives.

• Comparabilité: La  comparabilité est la  qualité  de  l’information qui  permet  aux utilisateurs  de  relever  les similitudes et les différences entre des éléments. La comparabilité est le but ; la cohérence et la permanence dans le choix ainsi que dans l’application des méthodes comptables permettent d’atteindre cet objectif.

• Vérifiabilité: La vérifiabilité est la qualité de l’information financière qui donne aux utilisateurs l’assurance que l’information reflète l’image fidèle des phénomènes économiques décrits. La vérifiabilité suppose que divers observateurs bien informés et indépendants pourraient aboutir à un consensus sur la fidélité de l’information.  Il  peut  s’avérer impossible de vérifier certaines informations prospectives; dans ce cas, il sera nécessaire d’indiquer les hypothèses sous-jacentes ainsi que les méthodes d’évaluation utilisées.

• Rapidité: La rapidité répond au besoin de rendre l’information financière accessible aux décideurs avant qu’elle ne perde sa capacité d’influencer leurs décisions. Rendre plus rapidement accessible une information pertinente peut accroître son influence. En règle générale, plus l’information date, moins elle est utile.

• Compréhensibilité: La compréhensibilité est la qualité de l’information financière qui permet d’en comprendre la signification. Elle se trouve accrue lorsque l’information est classée, définie et présentée de façon  claire  et  concise. La  comparabilité,  la  simplicité  et  la  rigueur  logique  peuvent également améliorer la compréhensibilité.

5. Comment assurer la comparabilité des Etats financiers au 31/12/2018 et ceux clôturés au 31/12/2017 dans le contexte du changement de réglementation?

En vue d’assurer la comparabilité des comptes entre le 31/12/2018 et le 31/12/2017, le SYSCOHADA révisé a prévu l’établissement de comptes pro formas.

L’information pro forma vise à donner à un investisseur ou un actionnaire l’impact qu’aurait eu une opération sur les états financiers historiques d’une entreprise si cette opération s’était produite à une date antérieure à sa survenance réelle.

Il s’agit donc de refaire les Etats financiers d’un exercice antérieur, en appliquant les règles actuellement en vigueur ou en tenant compte des corrections significatives subséquemment relevées.

De façon pratique, chaque entité doit procéder à une analyse de l’impact du changement de réglementation sur chaque section de ses Etats financiers 2017 afin d’identifier d’éventuels ajustements ou reclassements dits pro-forma à effectuer. Les Etats financiers clos au 31/12/2017 corrigés des divers ajustements seront dénommés « Comptes pro forma ». Les soldes issus de ces Etats seront reportés à nouveau au 1er janvier 2018. Il en ressort une possibilité de non respect du principe d’intangibilité du bilan. Pour les besoins de compréhension de l’utilisateur des Etats financiers 2018, il est donc indispensable de joindre les comptes pro forma ainsi établis en annexe.

6. Quel est le contenu attendu des comptes pro forma?

Les comptes pro forma sont une émanation des normes IFRS. En effet en IFRS, toutes les composantes des Etats financiers font l’objet de retraitements pro forma.

Cependant, l’Avis technique relatif à l’application de l’AUDCIF – Question 18 a allégé la tâche en donnant les précisions suivantes :

• Au 1er Janvier 2018, le SYSCOHADA n’a pas appliqué la même méthode que les normes IFRS pour éviter la reprise des écritures de 2017 conformément au SYSCODADA révisé.
• Il a été retenu que seul le bilan fera l’objet d’un pro-forma pour les besoins des soldes d’ouverture de l’exercice d’application de la norme.
• Ainsi, pour les états financiers de 2018 aucun chiffre ne sera inscrit dans la colonne N-1 du Compte de résultat et du Tableau des flux de trésorerie.

L’une des questions qu’on nous a posé sur le sujet est celle ci: « Si une entité se sent en mesure de produire les comparatifs pour l’ensemble des Etats (Bilan, compte de résultat et Tableau des flux ), ses comptes pro forma seraient-ils rejetés? »
A notre avis, l’avis technique n’a fait que préciser le minimum qui est demandé à chaque entité. Si une entité fait plus, il faudra toutefois dans une optique de fiabilité des informations financières qu’elle s’assure de ne pas publier des données incorrectes.

L’autre question est celle-ci: « Dans la mesure où il n’ y aura pas de comparatif du compte de résultat, comment renseigner les notes faisant appel aux comptes de gestion? »

A notre avis, ces notes ne seront renseignées que pour l’exercice 2018.

7. Quel est l’impact attendu du changement de réglementation sur le système d’information comptable des entités?

Le changement de réglementation a induit une revue de la nomenclature des comptes du PCGO. Chaque entité devra donc procéder à une revue de son plan des comptes en vue de le mettre en adéquation avec le nouveau plan comptable. Cet exercice est indispensable pour assurer la correcte présentation des Etats financiers.

Par ailleurs, la forme et la présentation des Etats financiers ayant changé, il est évident que les liasses Syscohada publiées au 31/12/2017 ne sont plus d’actualité. Les entreprises devront donc concevoir ou acquérir des applications permettant d’élaborer leurs Etats financiers au 31/12/2018 selon les nouvelles règles.

A cet effet, nous avons développé une application hautement automatisée, assurant un gain de temps perceptible dès utilisation que vous pouvez vous procurer via notre BOUTIQUE .

Les manuels de procédures comptables devront également faire l’objet de mise à jour pour être en phase avec la nouvelle réglementation.

8. Les entités exerçant dans l’espace OHADA sont-elles soumises aux normes IFRS?

Selon l’article 8 de l’AUDCIF, les entités dont les titres sont inscrits à une bourse de valeurs et celles qui sollicitent un financement dans le cadre d’un appel public à l’épargne, doivent établir et présenter les états financiers annuels selon les normes internationales d’informations financières, appelées normes IFRS, en sus des états financiers visés aux alinéas précédents.
Les états financiers annuels établis selon les normes IFRS sont destinés exclusivement aux marchés financiers. Ils ne peuvent servir de support de base pour la détermination du bénéfice distribuable visé par l ‘Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique.

9. Qu’entend-on dans le nouveau référentiel par Etats financiers intermédiaires?

Les Etats financiers intermédiaires sont ceux établis sur une période inférieure à 12 mois. Ainsi on peut élaborer des Etats mensuels, trimestriels, semestriels, etc. Dans le secteur bancaire par exemple, depuis le 1er janvier 2018, les entités sont tenus de publier des Etats financiers semestriels.

Notons que le Syscohada révisé présente les règles de présentation et d’évaluation à respecter au cas ou une entité décide de présenter des comptes intermédiaires soit par obligation légale ou réglementaire, soit volontairement, mais ne précise pas les entités devant publier les comptes intermédiaires ni la périodicité.

Ces Etats financiers peuvent ou non faire l’objet d’une revue limitée par le CAC, en fonction du secteur et de l’exploitation que l’entité entend en faire.

10. Les diligences du commissaire aux comptes changent-elles dans le contexte de la nouvelle réglementation?

Le changement de réglementation comptable ne change pas les obligations initiales du commissaire aux comptes en termes d’approche (Normes ISA) et de rapports (AUSCGIE de l’OHADA). Cependant, l’opinion du CAC se basant sur un référentiel comptable, il ne peut rester indifférent aux changements intervenus dans ce référentiel. C’est ainsi que le CAC doit pour son intervention sur les comptes 2018, valider, en premier lieu, le bilan d’ouverture qui doit être issu du bilan pro forma que chaque entité est tenue d’établir. Des limitations significatives à la revue du bilan d’ouverture pourraient conduire à des réserves dans le contexte du changement de réglementation comptable.

Ensuite, dans ses contrôles des opérations de 2018, le CAC va devoir se baser sur les nouvelles règles comptables pour conclure sur ses différentes assertions. C’est ainsi qu’un point peut avoir été validé l’année passée mais remis en cause cette année, du fait des changements intervenus dans la réglementation.

Exemple: Un contrat de location qui était traité jusqu’au 31/12/2017 comme une location simple peut être traité comme un actif du preneur en 2018, dès lors qu’il a été renouvelé en 2018 et qu’il rempli les conditions prévues pour considérer un contrat comme étant un contrat de location et non de prestation de services. Voir mon article sur les contrats de location pour mieux cerner ce sujet. https://carrefourcompta.com/2018/11/18/les-contrats-de-location-nouvelle-definition-du-syscohada/

Il y a plusieurs changements de ce genre pouvant impacter les conclusions d’audit. Vigilance requise donc pour les auditeurs / commissaires aux comptes.

Voila donc les 10 questions auxquelles nous avons essayé de répondre.

Si vous avez aimé cet article, n’hésitez pas à le partager et à laisser vos commentaires ou questions. A bientôt pour de nouveaux sujets.

La capitalisation des coûts d’emprunt selon le Syscohada révisé

Il arrive, dans la phase de croissance ou même d’implantation d’une entreprise, que ses promoteurs soient obligés de recourir à un financement externe, notamment auprès de bailleurs internationaux ou de banques locales. Ces financements peuvent être directement affectés à un investissement ou plutôt être d’ordre général. Selon le cas, la société devra s’assurer d’un traitement adéquat des coûts liés à ce financement au niveau comptable.

La question du traitement comptable des coûts d’emprunt a été abordée par la norme IAS 23 dont la version révisée est entrée en vigueur depuis janvier 2009. La révision récente du Syscohada a permis à notre Espace de rattraper le train.

Il faut toutefois préciser que la norme IAS 23 s’appliquait déjà sous l’ancien référentiel mais n’était qu’une autorisation. Aujourd’hui, elle n’est plus une option mais bien une obligation, sauf cas d’exclusions prévus.

Dans cet article, nous allons essayer de comprendre de façon un peu plus pratique cette notion.

1. La notion de coût d’emprunt

Selon l’ IAS 23, les coûts d’emprunt  sont les intérêts et autres coûts qu’une entité encourt dans le cadre d’un emprunt de fonds.

Le Syscohada révisé, reprenant la même définition, précise qu’ils peuvent inclure, notamment :

• les charges d’intérêts sur les découverts bancaires, les crédits à court, moyen ou long terme ;
• les charges financières en rapport avec les contrats de location-acquisition ;
• les différences de change résultant des emprunts en devises, dans la mesure où elles sont assimilées à un ajustement des coûts d’intérêts

Dans la pratique, on peut également noter des charges telles que :

• l’amortissement des primes d’émission ou de remboursement relatives aux emprunts. Exemple : Commissions d’engagement ou d’arrangement.
• l’amortissement des coûts accessoires (honoraires et commissions dus au prêteur) encourus pour la mise en place des emprunts.

Tous ces coûts sont, en temps normal, considérés comme des charges. Cependant, lorsqu’ ils se rapportent à un actif qualifié, ils devront faire l’objet de capitalisation.

• Qu’est-ce donc qu’un actif qualifié ?

Un actif qualifié à la capitalisation des coûts d’emprunt est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu. Le Syscohada n’est pas ferme sur la définition de la notion de « longue période » mais donne à titre d’exemple une durée supérieure ou égale à 12 mois. L’ IAS 23 est plus précis en considérant comme étant longue, une durée supérieure à 12 mois. Il se pose ainsi une petite contradiction entre la norme originale et sa transposition dans le Syscohada sur ce point spécifique.

Concrètement, si l’on emprunte de l’argent pour financer la construction d’un bâtiment dont les travaux sont prévus pour au plus douze mois, on n’aura pas l’obligation de capitaliser les coûts d’emprunt. Cependant,si les travaux sont prévus sur plus de 12 mois, sous réserve du respect des autres critères, et du jugement du management, les coûts liés à l’emprunt servant à financer ce bâtiment devront être intégrés dans la valeur du bâtiment.

Exemple d’actifs susceptibles d’être qualifiés :

• stocks ;
• installations de fabrication ;
• installations de production d’énergie ;
• immeubles de placement ;
• immobilisations incorporelles (pendant la phase de développement) ;
• contrats de construction comptabilisés  selon les dispositions relatives aux contrats pluri-exercices (Travaux BTP).
• Les frais d’étude et d’ingénierie pour les services informatiques, les infrastructures et les ouvrages d’art.
• Les stocks fabriqués à la commande sur un cycle de plusieurs mois.
• Les stocks portéssur une longue période (tels que champagnes, cognacs et autres alcools).
• Etc..

Notion de jugement

Le Syscohada autorise une part de jugement dans l’application de cette règle.

Ainsi par exemple, un actif qui nécessite une période de préparation supérieure ou égale à une année devrait en principe répondre à la définition d’un actif qualifié. Mais cette période peut être inférieure à 12 mois si l’entité juge celle-ci significative. Dans ce cas, elle est tenue de justifier son choix par une mention dans les notes annexes.

En conséquence, seront considérés par exemple comme des actifs qualifiés :

• des avions et bateaux destinés à la vente dont la durée de construction est de 2 ans ;
• un  immeuble de bureaux en construction,  destiné  à  être loué  et  dont la  durée de construction est de 18 mois ;
• l’extension d’un entrepôt dont la durée prévisionnelle de construction est de 1 an.

Exclusions

Ne sont pas des actifs qualifiés :

• les actifs financiers, notamment les prêts et autres créances ;
• les autres actifs tels que les stocks fabriqués de façon régulière ou produits de façon répétitive en grandes quantités, sur une courte période ;
• les actifs prêts à être utilisés ou vendus, au moment de leur acquisition.

• Quels coûts d’emprunt faut –il incorporer dans le coût d’un actif

Il faut distinguer deux scenarios.

Scenario 1 : L’emprunt a été fait pour financer un investissement spécifique

Dans la mesure où une entité emprunte des fonds spécifiquement en vue de l’obtention d’un actif qualifié, l’entité doit déterminer le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif comme étant égal aux coûts d’emprunt réels encourus sur cet emprunt au cours de la période, diminués de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds empruntés.

Scenario 2 : L’emprunt n’a pas été affecté à un projet/investissement spécifique

Dans la mesure où une entité emprunte des fonds de façon générale et les utilise en vue de l’obtention d’un actif qualifié, elle doit déterminer le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif en appliquant un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l’actif. Ce taux de capitalisation doit être la moyenne pondérée des coûts d’emprunt applicables aux emprunts de l’entité en cours au titre de la période, autres que les emprunts contractés spécifiquement dans le but d’obtenir l’actif concerné.

C’est le cas par exemple des groupes qui adoptent le Cash-pooling comme stratégie de gestion de trésorerie.

Check point

Le montant des coûts d’emprunt qu’une entité incorpore au coût de l’actif au cours d’une période donnée ne doit pas excéder le montant total des coûts d’emprunt qu’elle a encourus au cours de cette même période.

• 4.    Quelle Période retenir pour l’incorporation ?

Début de l’incorporation dans le coût d’un actif

La date de commencement pour l’incorporation à l’actif est la date à laquelle l’entité remplit pour la première fois toutes les conditions suivantes:

• elle encourt des dépenses pour l’actif ;
• elle encourt des coûts d’emprunt ; et
• elle entreprend des activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou à sa vente.

Suspension de l’incorporation dans le coût d’un actif

Les entités doivent suspendre l’incorporation des coûts d’emprunt pendant les périodes longues au cours desquelles elles interrompent le développement actif d’un actif qualifié.

Arrêt de l’incorporation dans le coût d’un actif

Les entités doivent mettre fin à l’incorporation des coûts d’emprunt lorsque les activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou sa vente prévue sont pratiquement toutes terminées.

Lorsqu’une entité termine la construction d’un actif qualifié par parties et que chacune des parties constitutives, dont la construction se poursuit, est utilisable indépendamment des autres, elle doit cesser d’incorporer les coûts d’emprunt dans le coût de cette partie lorsqu’elle termine pratiquement toutes les activités indispensables à la préparation de cette partie préalablement à son utilisation ou à sa vente prévue.

Exemple : Un terminal à conteneurs dont les 3/4 du quai est terminé et exploitable. Dès lors qu’il y a mise en service partiel, on n’incorporera désormais les coûts que dans la limite du ¼ restant si ce ¼ est considéré comme étant significatif. Au cas contraire, on considérera que les ¾ étant finalisés et représentant la quasi-totalité de la capacité du terminal, on arrête l’incorporation des coûts. Il faudra surtout, dans ce cas, s’assurer du caractère non significatif des coûts liés aux ¼ de travaux en cours.

• Quel mode de comptabilisation

Le syscohada révisé n’aborde, de façon détaillée, la comptabilisation des coûts d’emprunt.

En se référant à l’ IAS 23, on retient que les entités doivent inscrire à l’actif les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié, comme un élément du coût de cet actif. Elles doivent comptabiliser les autres coûts d’emprunt en charges dans la période au cours de laquelle elles les encourent. La norme internationale ne donne pas plus de précision sur le schéma de comptabilisation.De notre analyse, deux schémas peuvent être retenus.

Schéma 1 : On comptabilise l’ensemble des coûts d’emprunt en charges et en fin d’exercice on transfert la quote-part incorporable à l’actif en utilisant notamment le compte de « Transfert de charges d’exploitation »

Schéma 2 : On comptabilise directement la quote –part des coûts incorporable à l’actif en addition à la valeur de l’actif principal. Ainsi, seules les charges non incorporables seront au compte de résultat. De notre analyse, il ressort que ce schéma répond plus à la logique de la norme.

Quel que soit le schéma adopté, l’impact sur le résultat sera le même.

• 6.    Quelles Informations fournir en annexe ?

Les entités doivent fournir les informations suivantes :

• le montant des coûts d’emprunt incorporés dans le coût d’actifs au cours de la période ;  et
• le taux de capitalisation utilisé pour déterminer le montant des coûts d’emprunt pouvant être incorporés dans le coût d’actifs.

Les contrats de location: Nouvelle définition du Syscohada

L’intégration de la nouvelle norme internationale révisée IFRS 16 portant sur les contrats de location peut être considérée comme l’un des changements les plus osés du nouveau référentiel comptable de l’OHADA. Oui, osé car l’impact de l’application de cette norme sur les agrégats clés des entreprises est l’une des inquiétudes majeures aussi bien des décideurs que des régulateurs au niveau international. Il s’agit, en effet, d’un revirement que nous allons découvrir dans cet article.

Le Syscohada révisé donne, en effet, la définition suivante des contrats de location :

« Un contrat est, ou contient, un contrat de location s’il confère le droit de contrôler l’utilisation d’un actif déterminé, pour une certaine période en échange d’une contrepartie. Le contrôle est conféré lorsque le client a le droit de décider de l’utilisation de l’actif déterminé et de tirer la quasi-totalité des avantages économiques de cette utilisation. »

Cette nouvelle définition implique qu’un contrat de location existe si et seulement si :

• l’exécution du contrat dépend de l’utilisation d’un actif déterminé;
• le contrat confère le droit de contrôler l’utilisation de l’actif déterminé pour une certaine période en échange d’une contrepartie.

Dans cet article, je vais essayer de décortiquer cette définition en m’inspirant des détails fournis par le norme IFRS 16 dont s’est inspiré le Syscohada révisé.

Il conviendrait dans un premier temps de rappeler le traitement qui se faisait jusqu’alors. Le Syscohada avait adopté la définition de l’ancienne norme internationale (IAS 17). Selon cette ancienne norme, il existe deux types de contrat de location: les contrats de location simple et les contrats de location-financement. Les contrats de location financement entraînaient une activation du droit d’utilisation de l’actif en contrepartie d’une dette financière. Aussi, le champ des locations était-il restreint au crédit-bail avec une exception pour les contrats d’une valeur inférieure à 5% du montant brut des immobilisations et pour les cas de levée d’option hypothétique. La comptabilisation des autres contrats de location (location simple) se faisait au compte de résultat avec information en annexe.

Avec la révision, la comparaison location simple -location financement s’avère désuète car, l’IFRS 16 considère que quelle que soit la nature du contrat , le droit d’utilisation de l’actif doit être évalué et activé. Autrement dit, aujourd’hui, les locations simples devraient aussi être activées. En lieu et place, il faut distinguer aujourd’hui les contrats de location des contrats de prestation de service, ces derniers étant traités comme des charges locatives. Nous allons donc nous concentrer sur les contrats de location.

Comme relevé plus haut, dès lors qu’il est établi qu’un contrat est ou contient un contrat de location, alors l’activation du droit d’utilisation de l’actif s’impose comptablement. L’analyse concrètement se fera via les deux critères essentiels suivants.

1. L’existence d’un actif identifié.

Il existe un actif identifié si l’actif est :

• spécifié explicitement ou implicitement dans le contrat,
• physiquement distinct,
• Et que le fournisseur n’a pas de droit substantiel de substitution.

Il est considéré que le droit de substitution du bailleur est substantiel si le fournisseur  :

• a la capacité pratique de remplacer l’actif ; et
• retire des avantages économiques de l’exercice de ce droit de substitution de l’actif

Une partie d’un actif peut constituer un actif identifié si elle est physiquement distincte – par exemple, un étage d’un immeuble. Par ailleurs, une partie qui n’est pas physiquement distincte constitue également un actif identifié si elle représente la quasi-totalité de l’actif.  Par exemple, une partie de la capacité d’un câble de fibre optique est un actif identifié si elle représente la quasi-totalité de la capacité du câble ; et n’est pas un actif identifié si elle représente seulement une partie de la capacité du câble.

2. Contrôle de l’utilisation de l’actif

Pour déterminer si un contrat donne le droit de contrôler l’utilisation d’un actif identifié, l’entreprise évalue si le preneur dispose des droits suivants :

• droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques liés à l’utilisation de l’actif identifié au cours de la période d’utilisation ; et
• droit de diriger l’utilisation de l’actif identifié sur cette même période.

Les avantages économiques liés à l’utilisation d’un actif comprennent sa production principale, ses sous-produits et les autres avantages économiques liés à son utilisation pouvant être réalisés dans le cadre d’une transaction commerciale avec un tiers (par exemple, la sous-location de l’actif).

L’analyse du droit de diriger l’utilisation de l’actif peut comporter une part plus importante de jugement. Pour le preneur le droit de diriger l’utilisation d’un actif identifié signifie qu’il a le droit de diriger comment et dans quel but, l’actif est utilisé.

Si le client a les droits décisionnels suivants, qui permettent selon les circonstances de changer comment et dans quel but l’actif est utilisé, alors on pourrait conclure qu’il a le droit de diriger l’utilisation de l’actif :

a. le droit de modifier le type de production de l’actif (par exemple, décider d’utiliser un conteneur pour transporter ou pour stocker des marchandises) ;

b. le droit de changer quand les biens / les services sont produits / réalisés (par exemple, décider quand une centrale électrique est utilisée) ;

c.le droit de changer le lieu où la production / le service est réalisé(e) (par exemple, décider de la destination d’un camion ou d’un navire) ; et

d.le droit de modifier si les biens / les services sont produits / réalisés et ce, en quelle quantité (par exemple, décider de produire l’énergie depuis une centrale et décider de la quantité d’énergie produite

Si le client a le droit d’utilisation et que les autres critères sont remplis, il s’agit d’un contrat de location. Si par contre, le fournisseur a le droit de diriger l’utilisation, alors le contrat doit être traité totalement comme un contrat de prestations de services.

Dans certains contrats, les  décisions pertinentes sur « comment et dans quel but » l’actif est utilisé sont prédéterminées. Aussi convient-il de poursuivre l’analyse en examinant qui a le droit d’exploiter l’actif (ou de diriger un tiers pour l’exploiter selon son souhait) pendant la période d’utilisation sans que le bailleur puisse modifier ses instructions relatives à l’exploitation; ou, qui a conçu l’actif de manière à déterminer comment et dans quel but l’actif sera utilisé pendant la période d’utilisation. 

Un contrat peut inclure certaines clauses restrictives visant à protéger les intérêts du bailleur dans l’actif identifié, à protéger ses équipes ou assurer le respect par le bailleur des lois et règlements applicables. Ces droits protectifs définissent généralement la portée du droit du preneur à utiliser un actif mais ne l’empêchent pas, à eux seuls, d’avoir le droit de diriger l’utilisation de l’actif dans la limite définie. C’est le cas par exemple lorsque le contrat:

• spécifie la limite maximum d’utilisation d’un actif, ou bien, où et quand le preneur peut utiliser l’actif;
• exige qu’un preneur suive certaines pratiques opérationnelles particulières ; ou
• exige qu’un preneur informe le fournisseur de changements relatifs à la manière dont un actif sera utilisé

Nous venons donc de décortiquer la nouvelle définition des contrats de location dans le référentiel comptable de l’ OHADA. Cet article nous a semblé indispensable car les détails ici présents ne sont pas inclus dans le référentiel. Nous ne pouvons terminer sans préciser que cette nouvelle définition ne s’applique pas aux:

• contrats d’une durée inférieure ou égale à 12 mois et sans option d’achat;
• contrats dont les actifs sont présumés de faibles valeurs (matériel informatique, matériel et mobilier, véhicules de tourisme par exemple;
• contrats dont la levée d’option est hypothétique (prix de levée d’option assez élevé, par exemple 30% du prix d’achat, ou Décision du preneur de ne pas lever l’option en fin du contrat).

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