Apport en nature du droit de jouissance d’un bien immobilier : QuelLEs implications juridiques et comptableS dans l’espace OHADA ?

Dans le cadre de la création ou restructuration d’une société, les associés ou actionnaires de cette dernière sont appelés à faire des apports soit en nature, soit en numéraires, soit en industrie, selon le type de société (Société de personnes ou société de capitaux).

Dans cet article, nous allons nous intéresser aux apports en nature. Plus précisément, l’apport du droit de jouissance d’un bien immobilier. De quoi s’agit-il concrètement et quel traitement comptable approprié ?

1. La notion de droit de jouissance en droit OHADA

Il convient de rappeler qu’un bien apporté en nature a généralement deux composantes : La propriété et la jouissance. La loi fait généralement recours à trois notions pour expliquer ces deux grandes composantes :

• L’usus qui est le droit d’utiliser le bien et d’en restreindre l’accès à d’autre,
• Le fructus qui est le droit de tirer profit ou jouir des fruits (revenus) générés par le bien, et
• L’abusus qui est le droit de disposer du bien par consommation, destruction ou aliénation.

Vous l’aurez compris, le droit de jouissance revient à combiner l’usus et le fructus, obtenant donc l’usufruit.

Ainsi donc, un actionnaire disposant d’un terrain nu peut décider d’apporter à la société en création ou en restructuration, soit la nue-propriété de ce terrain (Abusus) ou juste sa jouissance (Usufruit).

L’article 45 de l’AUSCGIE stipule : « Les apports en nature sont réalisés par le transfert des droits réels ou personnels correspondant aux biens apportés et par la mise à la disposition effective de la société des biens sur lesquels portent ces droits. »

Ceci voudra dire que le droit de jouissance d’un terrain suppose la mise à disposition du terrain pendant toute la période contractuelle. Dans notre cas, durant la vie de la société, sauf en cas de dissolution anticipée.

Il est également utile d’attirer notre attention sur l’article 47 de l’AUSCGIE qui précise que « Lorsque l’apport est en jouissance, l’apporteur est garant envers la société comme un bailleur envers son preneur. » Cet apport s’apparente donc à un contrat de location simple comme on le verra plus bas dans cet article.

Cela étant compris, il reste à savoir ce qu’un tel apport implique en termes de comptabilisation. Mais juste avant cela, parlons de l’évaluation du droit de jouissance.

2. Evaluation du droit de jouissance

Le droit de jouissance étant un apport en nature, il doit faire l’objet d’une évaluation à dire d’Expert afin d’en déterminer la valeur. L’article 400 de l’AUSCGIE précise que les apports en nature et/ou les avantages particuliers doivent être évalués par un commissaire aux apports.

3. Comptabilisation du droit de jouissance

L’article 36 de l’AUDCIF précise que le coût historique des biens inscrits à l’actif du bilan est constitué par la valeur d’apport pour ceux apportés par les actionnaires.

Ainsi, un apport en nature sera généralement porté à l’actif du bilan de la société bénéficiaire en contrepartie d’une augmentation de la valeur du capital. Ce qui est sans ambiguïté.

La vraie question est : quel type d’actif ? La réponse semble évidente dès lors qu’il s’agit d’un bien immobilier. Mais celle qui semble moins évidente est celle -ci : Quel type d’immobilisation ?

Reprenant l’exemple du terrain, le Syscohada révisé aborde la question en précisant le fait que l’usufruit confère un droit d’usage sur le bien donné en usufruit. Si l’usufruit fait l’objet d’un décaissement, l’opération est enregistrée soit au compte « 2188 Divers droits et valeurs incorporelles », soit dans le compte de loyer payé d’avance (compte « 476 Charges constatées d’avance »). En effet, l’usufruit confère à l’usufruitier le droit d’utilisation du bien sur une certaine période et peut être considéré en substance comme un contrat de location simple (pris du côté du bailleur) dès lors qu’il n’est pas prévu un transfert de propriété du terrain à l’issue de la durée du contrat. Ceci est cohérent avec la définition donnée par l’article 47 de l’AUSCGIE (voir supra).

L’immobilisation incorporelle comptabilisée est amortie sur la durée du contrat. La charge constatée d’avance est reprise sur la durée de la location par le compte 622 loyers et charges locatives. Par contre, le nu-propriétaire inscrit le terrain en immobilisation corporelle pour sa valeur d’acquisition.

De tout ce qui précède, on peut facilement déduire que l’apport du droit de jouissance d’un bien immobilier devrait donner lieu à une inscription en immobilisation incorporelle et non corporelle, l’option des charges constatées d’avance étant exclue. Par ailleurs, dans le cadre d’un apport en société, l’amortissement devra se faire sur une durée de 99 ans dans la plupart des cas, la durée de l’apport étant calée sur celle de la vie de la société. Des tests de dépréciations doivent également être pratiquées au fil des ans.

4. Traitement IFRS

Les IFRS n’abordent pas spécifiquement la question. Toutefois, vue sous l’angle d’une location, on pourrait se référer à IFRS 16 où la question du traitement du droit d’utilisation de l’actif loué reste un sujet non tranché quant à la classification Immobilisation corporelle/Incorporelle. Il est admis toutefois par certains que le droit d’utilisation ait la même nature que l’actif sous-jacent, ce qui est tout à fait discutable mais pas moins vraie, sachant que finalement, celui qui a le droit de jouissance a en réalité l’actif sous-jacent à sa disposition pendant la période d’utilisation. Se limitant toutefois à l’esprit de la norme, on penserait plus à un nouveau type d’actif qui ne peut se classer spécifiquement sous l’une des deux catégories. Ce qui nous ramène au cadre conceptuel. Se référant au cadre conceptuel, notamment à la définition d’un actif et aux normes IAS 16 et IAS 38 qui définissent respectivement les actifs corporels et incorporels, on pourrait facilement rejoindre l’option prise par le Syscohada révisé.

Le débat reste toutefois ouvert. Dites-nous ce que vous pensez de cet actif autonome que la norme a instauré. Comment le qualifierez-vous ? Et appliqueriez-vous cette analogie au traitement à retenir dans le cadre des apports en société?

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Les contrats de location: Nouvelle définition du Syscohada

L’intégration de la nouvelle norme internationale révisée IFRS 16 portant sur les contrats de location peut être considérée comme l’un des changements les plus osés du nouveau référentiel comptable de l’OHADA. Oui, osé car l’impact de l’application de cette norme sur les agrégats clés des entreprises est l’une des inquiétudes majeures aussi bien des décideurs que des régulateurs au niveau international. Il s’agit, en effet, d’un revirement que nous allons découvrir dans cet article.

Le Syscohada révisé donne, en effet, la définition suivante des contrats de location :

« Un contrat est, ou contient, un contrat de location s’il confère le droit de contrôler l’utilisation d’un actif déterminé, pour une certaine période en échange d’une contrepartie. Le contrôle est conféré lorsque le client a le droit de décider de l’utilisation de l’actif déterminé et de tirer la quasi-totalité des avantages économiques de cette utilisation. »

Cette nouvelle définition implique qu’un contrat de location existe si et seulement si :

• l’exécution du contrat dépend de l’utilisation d’un actif déterminé;
• le contrat confère le droit de contrôler l’utilisation de l’actif déterminé pour une certaine période en échange d’une contrepartie.

Dans cet article, je vais essayer de décortiquer cette définition en m’inspirant des détails fournis par le norme IFRS 16 dont s’est inspiré le Syscohada révisé.

Il conviendrait dans un premier temps de rappeler le traitement qui se faisait jusqu’alors. Le Syscohada avait adopté la définition de l’ancienne norme internationale (IAS 17). Selon cette ancienne norme, il existe deux types de contrat de location: les contrats de location simple et les contrats de location-financement. Les contrats de location financement entraînaient une activation du droit d’utilisation de l’actif en contrepartie d’une dette financière. Aussi, le champ des locations était-il restreint au crédit-bail avec une exception pour les contrats d’une valeur inférieure à 5% du montant brut des immobilisations et pour les cas de levée d’option hypothétique. La comptabilisation des autres contrats de location (location simple) se faisait au compte de résultat avec information en annexe.

Avec la révision, la comparaison location simple -location financement s’avère désuète car, l’IFRS 16 considère que quelle que soit la nature du contrat , le droit d’utilisation de l’actif doit être évalué et activé. Autrement dit, aujourd’hui, les locations simples devraient aussi être activées. En lieu et place, il faut distinguer aujourd’hui les contrats de location des contrats de prestation de service, ces derniers étant traités comme des charges locatives. Nous allons donc nous concentrer sur les contrats de location.

Comme relevé plus haut, dès lors qu’il est établi qu’un contrat est ou contient un contrat de location, alors l’activation du droit d’utilisation de l’actif s’impose comptablement. L’analyse concrètement se fera via les deux critères essentiels suivants.

1. L’existence d’un actif identifié.

Il existe un actif identifié si l’actif est :

• spécifié explicitement ou implicitement dans le contrat,
• physiquement distinct,
• Et que le fournisseur n’a pas de droit substantiel de substitution.

Il est considéré que le droit de substitution du bailleur est substantiel si le fournisseur  :

• a la capacité pratique de remplacer l’actif ; et
• retire des avantages économiques de l’exercice de ce droit de substitution de l’actif

Une partie d’un actif peut constituer un actif identifié si elle est physiquement distincte – par exemple, un étage d’un immeuble. Par ailleurs, une partie qui n’est pas physiquement distincte constitue également un actif identifié si elle représente la quasi-totalité de l’actif.  Par exemple, une partie de la capacité d’un câble de fibre optique est un actif identifié si elle représente la quasi-totalité de la capacité du câble ; et n’est pas un actif identifié si elle représente seulement une partie de la capacité du câble.

2. Contrôle de l’utilisation de l’actif

Pour déterminer si un contrat donne le droit de contrôler l’utilisation d’un actif identifié, l’entreprise évalue si le preneur dispose des droits suivants :

• droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques liés à l’utilisation de l’actif identifié au cours de la période d’utilisation ; et
• droit de diriger l’utilisation de l’actif identifié sur cette même période.

Les avantages économiques liés à l’utilisation d’un actif comprennent sa production principale, ses sous-produits et les autres avantages économiques liés à son utilisation pouvant être réalisés dans le cadre d’une transaction commerciale avec un tiers (par exemple, la sous-location de l’actif).

L’analyse du droit de diriger l’utilisation de l’actif peut comporter une part plus importante de jugement. Pour le preneur le droit de diriger l’utilisation d’un actif identifié signifie qu’il a le droit de diriger comment et dans quel but, l’actif est utilisé.

Si le client a les droits décisionnels suivants, qui permettent selon les circonstances de changer comment et dans quel but l’actif est utilisé, alors on pourrait conclure qu’il a le droit de diriger l’utilisation de l’actif :

a. le droit de modifier le type de production de l’actif (par exemple, décider d’utiliser un conteneur pour transporter ou pour stocker des marchandises) ;

b. le droit de changer quand les biens / les services sont produits / réalisés (par exemple, décider quand une centrale électrique est utilisée) ;

c.le droit de changer le lieu où la production / le service est réalisé(e) (par exemple, décider de la destination d’un camion ou d’un navire) ; et

d.le droit de modifier si les biens / les services sont produits / réalisés et ce, en quelle quantité (par exemple, décider de produire l’énergie depuis une centrale et décider de la quantité d’énergie produite

Si le client a le droit d’utilisation et que les autres critères sont remplis, il s’agit d’un contrat de location. Si par contre, le fournisseur a le droit de diriger l’utilisation, alors le contrat doit être traité totalement comme un contrat de prestations de services.

Dans certains contrats, les  décisions pertinentes sur « comment et dans quel but » l’actif est utilisé sont prédéterminées. Aussi convient-il de poursuivre l’analyse en examinant qui a le droit d’exploiter l’actif (ou de diriger un tiers pour l’exploiter selon son souhait) pendant la période d’utilisation sans que le bailleur puisse modifier ses instructions relatives à l’exploitation; ou, qui a conçu l’actif de manière à déterminer comment et dans quel but l’actif sera utilisé pendant la période d’utilisation. 

Un contrat peut inclure certaines clauses restrictives visant à protéger les intérêts du bailleur dans l’actif identifié, à protéger ses équipes ou assurer le respect par le bailleur des lois et règlements applicables. Ces droits protectifs définissent généralement la portée du droit du preneur à utiliser un actif mais ne l’empêchent pas, à eux seuls, d’avoir le droit de diriger l’utilisation de l’actif dans la limite définie. C’est le cas par exemple lorsque le contrat:

• spécifie la limite maximum d’utilisation d’un actif, ou bien, où et quand le preneur peut utiliser l’actif;
• exige qu’un preneur suive certaines pratiques opérationnelles particulières ; ou
• exige qu’un preneur informe le fournisseur de changements relatifs à la manière dont un actif sera utilisé

Nous venons donc de décortiquer la nouvelle définition des contrats de location dans le référentiel comptable de l’ OHADA. Cet article nous a semblé indispensable car les détails ici présents ne sont pas inclus dans le référentiel. Nous ne pouvons terminer sans préciser que cette nouvelle définition ne s’applique pas aux:

• contrats d’une durée inférieure ou égale à 12 mois et sans option d’achat;
• contrats dont les actifs sont présumés de faibles valeurs (matériel informatique, matériel et mobilier, véhicules de tourisme par exemple;
• contrats dont la levée d’option est hypothétique (prix de levée d’option assez élevé, par exemple 30% du prix d’achat, ou Décision du preneur de ne pas lever l’option en fin du contrat).

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