Ne confondons plus « Fonds de commerce » et « Fonds commercial »

L’une des confusions que j’ai vu beaucoup de comptables faire dans leurs comptes au cours de ma dizaine d’année d’expérience en Audit est celle portant sur le « Fonds de commerce » et le « Fonds commercial ».

Dans cet article, je me propose de lever toute ambiguïté autour de ces deux notions sur le plan juridique et comptable.

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Kodjo AKPATIGBE

1.Définitions des concepts

Les notions de « Fonds de commerce » et de « Fonds commercial » ont été abordées par l’Acte Uniforme de l’OHADA relatif au droit commercial général dans ses articles 103 à 105.

• Le fonds de commerce

Dans les articles susmentionnés, il est stipulé que le fonds de commerce est constitué par un ensemble de moyens qui permettent au commerçant d’attirer et de conserver une clientèle. Il regroupe différents éléments mobiliers, corporels et incorporels.

Le fonds de commerce comprend obligatoirement la clientèle et l’enseigne ou le nom commercial. Ces éléments sont désignés sous le nom de fonds commercial.

Le fonds de commerce peut comprendre en outre, à condition qu’ils soient nommément désignés, les éléments suivants : – les installations, – les aménagements et agencements, – le matériel, – le mobilier, – les marchandises en stock, – le droit au bail, – les licences d’exploitation, – les brevets d’inventions, marques de fabrique et de commerce, dessins et modèles, et tout autre droit de propriété intellectuelle nécessaires à l’exploitation.

En résumé, le Fonds de commerce représente le patrimoine aussi bien matériel qu’immatériel que le commerçant met ensemble pour assurer l’exploitation de son entreprise. Sans ces éléments, on ne parlerait pas d’entreprise, et surtout pas de résultat. Le fonds de commerce se bâtît au fur et à mesure de la vie de l’entreprise. Et sa valeur s’accroit avec la capacité de l’entreprise à générer des Cash-flow futurs du fait des investissements en capital technique, financier, humain etc.. que font les promoteurs de l’entreprise.

• Le fonds commercial

Nous l’avons effleuré déjà dans la définition du fonds de commerce.

En effet, le fonds commercial est une composante immatérielle mais clée du fonds de commerce. Selon l’acte uniforme dans ses articles cités plus haut, il comprend obligatoirement la clientèle et l’enseigne ou le nom commercial. Bien entendu, pour obtenir la valeur de ces composantes, il faudra faire une évaluation à dire d’Expert.

2. Intérêt de cette distinction

Cette distinction trouve tout son intérêt lorsque le comptable est amené à comptabiliser la valeur de son fonds de commerce ou de son fonds commercial. Et c’est là qu’apparaît la confusion. Nous nous proposons donc de vous faire 4 mises au point sur le sujet en nous référant aux principes comptables en vigueur au sein de l’OHADA.

• Mise au point N°1 : Comptablement, ce qu’il faut comprendre, est qu’il n’existe pas de compte dédié au Fonds de commerce, ce qui est tout à fait logique puisque si l’on veut adopter une approche simpliste, on pourrait considérer que la valeur du fonds de commerce serait l’équivalent de l’actif net comptable, ce dernier étant plutôt un agrégat financier.

• Mise au point N°2 : Oui. Par contre, il existe un compte dédié au fonds commercial classé parmi les immobilisations incorporelles, ce qui traduit bien la nature immatérielle de ses composantes.

• Mise au point N° 3 : On ne peut pas retrouver dans votre comptabilité le compte « Fonds commercial » portant une valeur tant que vous n’avez pas racheté un autre fonds de commerce.

Aie Aie Aie… Là je vois certains visualiser leur compte intégrant le fonds commercial. 😊

Concrètement, vous ne pouvez pas vous-même décider un beau jour d’évaluer votre clientèle, enseigne ou nom commercial et ensuite porter leur valeur au bilan. Il s’agira là d’un actif fictif.

• Mise au point N°4 : Cependant, lors d’une opération de regroupement d’entreprise, on s’attend généralement à dégager un fonds commercial appelé Goodwill (ou Badwill dans certains cas) qui sera porté à l’actif de l’acheteur.

Un exemple concret : La société A décidé d’acheter la société B. Le fonds de commerce de B a été évaluée sur la base de ses éléments d’actif et passifs comme suit :

-Terrain : 10

-Bâtiments : 20

-Matériel et outillage : 30

-Matériel de transport : 5

-Dettes : 15

-Actif net=  (10+20 + 30+5)  – (15) = 50

Le prix d’achat final retenu pour l’achat s’élève à 60, soit un surplus de 10.

Les 10 sont considérés comme la rémunération des éléments d’actifs immatériels qui n’étaient pas portés à l’actif du vendeur, notamment le fonds commercial.

L’acheteur passera donc dans ses comptes, une sortie de trésorerie de 60 contre des éléments d’actif net identifiables de 50 et du fonds commercial (Goodwill) de 10.

Vous trouverez un autre exemple dans le Guide d’application du Syscohada. Abonnez-vous au blog et envoyez-nous un mail à africompt@gmail.com pour recevoir un lien de téléchargement du Guide d’application.

3. Comment corriger vos comptes actuels ?

Si vous avez par hasard actuellement un montant affiché au niveau du fonds commercial sans que cela ne respecte le principe comptable retenu par l’OHADA, alors je vous propose la démarche ci-après pour corriger vos comptes :

• Pister la source de ce montant au bilan,
• Préparer un mémo à soumettre à la direction en vue de l’annulation de l’écriture initiale,
• Sur la base d’une bonne compréhension de la logique économique de l’opération initialement mal traduite, proposer une écriture correcte ou sinon, s’en tenir à l’annulation si aucune écriture n’avait lieu d’être,
• Expliquer la variation de ce poste dans les notes annexes relatives aux immobilisations incorporelles à la date de clôture.

Voilà en résumé ce que j’ai voulu partager avec vous. Bien sûr il y a plusieurs sujets relatifs aux deux notions que nous ne pourront aborder en un seul article. Nous n’avons donc pas la prétention d’avoir tout dit. Nous attendons donc vos contributions dans les commentaires.

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On me pose souvent la question suivante: Où trouves-tu de l’énergie pour te donner autant de mal à publier des articles, à partager tes recherches sans aucune contrepartie financière, sachant que tu es suffisamment pris par tes obligations professionnelles?

Ma réponse est celle-ci: J’ai un rêve pour la profession comptable de l’Afrique Francophone. Ce rêve est de voir chaque comptable/financier maîtriser les problématiques techniques qui se posent désormais à nous dans un contexte de convergence vers les normes comptables internationales, en tenant compte de nos propres réalités.

Nous avons pendant trop longtemps été nourris de réalités qui ne sont pas forcément les nôtres.

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Merci à tous!

Apport en nature du droit de jouissance d’un bien immobilier : QuelLEs implications juridiques et comptableS dans l’espace OHADA ?

Dans le cadre de la création ou restructuration d’une société, les associés ou actionnaires de cette dernière sont appelés à faire des apports soit en nature, soit en numéraires, soit en industrie, selon le type de société (Société de personnes ou société de capitaux).

Dans cet article, nous allons nous intéresser aux apports en nature. Plus précisément, l’apport du droit de jouissance d’un bien immobilier. De quoi s’agit-il concrètement et quel traitement comptable approprié ?

1. La notion de droit de jouissance en droit OHADA

Il convient de rappeler qu’un bien apporté en nature a généralement deux composantes : La propriété et la jouissance. La loi fait généralement recours à trois notions pour expliquer ces deux grandes composantes :

• L’usus qui est le droit d’utiliser le bien et d’en restreindre l’accès à d’autre,
• Le fructus qui est le droit de tirer profit ou jouir des fruits (revenus) générés par le bien, et
• L’abusus qui est le droit de disposer du bien par consommation, destruction ou aliénation.

Vous l’aurez compris, le droit de jouissance revient à combiner l’usus et le fructus, obtenant donc l’usufruit.

Ainsi donc, un actionnaire disposant d’un terrain nu peut décider d’apporter à la société en création ou en restructuration, soit la nue-propriété de ce terrain (Abusus) ou juste sa jouissance (Usufruit).

L’article 45 de l’AUSCGIE stipule : « Les apports en nature sont réalisés par le transfert des droits réels ou personnels correspondant aux biens apportés et par la mise à la disposition effective de la société des biens sur lesquels portent ces droits. »

Ceci voudra dire que le droit de jouissance d’un terrain suppose la mise à disposition du terrain pendant toute la période contractuelle. Dans notre cas, durant la vie de la société, sauf en cas de dissolution anticipée.

Il est également utile d’attirer notre attention sur l’article 47 de l’AUSCGIE qui précise que « Lorsque l’apport est en jouissance, l’apporteur est garant envers la société comme un bailleur envers son preneur. » Cet apport s’apparente donc à un contrat de location simple comme on le verra plus bas dans cet article.

Cela étant compris, il reste à savoir ce qu’un tel apport implique en termes de comptabilisation. Mais juste avant cela, parlons de l’évaluation du droit de jouissance.

2. Evaluation du droit de jouissance

Le droit de jouissance étant un apport en nature, il doit faire l’objet d’une évaluation à dire d’Expert afin d’en déterminer la valeur. L’article 400 de l’AUSCGIE précise que les apports en nature et/ou les avantages particuliers doivent être évalués par un commissaire aux apports.

3. Comptabilisation du droit de jouissance

L’article 36 de l’AUDCIF précise que le coût historique des biens inscrits à l’actif du bilan est constitué par la valeur d’apport pour ceux apportés par les actionnaires.

Ainsi, un apport en nature sera généralement porté à l’actif du bilan de la société bénéficiaire en contrepartie d’une augmentation de la valeur du capital. Ce qui est sans ambiguïté.

La vraie question est : quel type d’actif ? La réponse semble évidente dès lors qu’il s’agit d’un bien immobilier. Mais celle qui semble moins évidente est celle -ci : Quel type d’immobilisation ?

Reprenant l’exemple du terrain, le Syscohada révisé aborde la question en précisant le fait que l’usufruit confère un droit d’usage sur le bien donné en usufruit. Si l’usufruit fait l’objet d’un décaissement, l’opération est enregistrée soit au compte « 2188 Divers droits et valeurs incorporelles », soit dans le compte de loyer payé d’avance (compte « 476 Charges constatées d’avance »). En effet, l’usufruit confère à l’usufruitier le droit d’utilisation du bien sur une certaine période et peut être considéré en substance comme un contrat de location simple (pris du côté du bailleur) dès lors qu’il n’est pas prévu un transfert de propriété du terrain à l’issue de la durée du contrat. Ceci est cohérent avec la définition donnée par l’article 47 de l’AUSCGIE (voir supra).

L’immobilisation incorporelle comptabilisée est amortie sur la durée du contrat. La charge constatée d’avance est reprise sur la durée de la location par le compte 622 loyers et charges locatives. Par contre, le nu-propriétaire inscrit le terrain en immobilisation corporelle pour sa valeur d’acquisition.

De tout ce qui précède, on peut facilement déduire que l’apport du droit de jouissance d’un bien immobilier devrait donner lieu à une inscription en immobilisation incorporelle et non corporelle, l’option des charges constatées d’avance étant exclue. Par ailleurs, dans le cadre d’un apport en société, l’amortissement devra se faire sur une durée de 99 ans dans la plupart des cas, la durée de l’apport étant calée sur celle de la vie de la société. Des tests de dépréciations doivent également être pratiquées au fil des ans.

4. Traitement IFRS

Les IFRS n’abordent pas spécifiquement la question. Toutefois, vue sous l’angle d’une location, on pourrait se référer à IFRS 16 où la question du traitement du droit d’utilisation de l’actif loué reste un sujet non tranché quant à la classification Immobilisation corporelle/Incorporelle. Il est admis toutefois par certains que le droit d’utilisation ait la même nature que l’actif sous-jacent, ce qui est tout à fait discutable mais pas moins vraie, sachant que finalement, celui qui a le droit de jouissance a en réalité l’actif sous-jacent à sa disposition pendant la période d’utilisation. Se limitant toutefois à l’esprit de la norme, on penserait plus à un nouveau type d’actif qui ne peut se classer spécifiquement sous l’une des deux catégories. Ce qui nous ramène au cadre conceptuel. Se référant au cadre conceptuel, notamment à la définition d’un actif et aux normes IAS 16 et IAS 38 qui définissent respectivement les actifs corporels et incorporels, on pourrait facilement rejoindre l’option prise par le Syscohada révisé.

Le débat reste toutefois ouvert. Dites-nous ce que vous pensez de cet actif autonome que la norme a instauré. Comment le qualifierez-vous ? Et appliqueriez-vous cette analogie au traitement à retenir dans le cadre des apports en société?

A bientôt pour de nouveaux articles. Merci de vous abonner et de partager cet article pour le faire profiter à d’autres.

Le COVID -19 comme Evènement postérieur à la clôture de l’exercice : Quel impact sur les comptes clos au 31 décembre 2019 ?

Le Syscohada révisé, en accord avec la norme IAS 10, distingue deux types d’évènements subséquents :

• Ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la fin de la clôture de l’exercice (évènements subséquents donnant lieu à des ajustements) ; et
• Ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la fin de la clôture de l’exercice (évènements subséquents ne donnant pas lieu à des ajustements).

COVID -19 : Quel type d’évènement subséquent ?

L’on ne peut répondre à cette question sans s’en poser une au préalable.

De quel événement parle-t-on ?

Es ce le déclenchement de la crise sanitaire elle-même ou plutôt les mesures prises pour y pallier par les Etats ?

Analysons un peu.

Pour conduire notre analyse, retraçons d’abord les événements de façon chronologique

Rappelons d’abord que la crise sanitaire a eu pour effet des décès en cascade mais n’a jamais été en soi l’événement déclencheur des difficultés que les entreprises connaissent actuellement. Des virus tuent des populations dans le monde entier et particulièrement en Afrique depuis toujours. Mais qu’est-ce qui change cette fois-ci ?

Eh bien c’est le fait que l’OMS considère ce virus ci comme une pandémie entraînant des mesures sans précédents impactant l’activité économique.

L’évènement clé selon nous part donc de la date à laquelle les Etats ont pris des mesures permettant d’empêcher la propagation du virus et ont sorti des décrets ou ordonnances portant entre autres :

• Confinement total ou partiel ;
• Fermeture des commerces non indispensable ;
• Fermeture des frontières terrestres et aériennes ;
• Couvre-feu ;
• Etc…

Il est donc important de ne pas aller chercher la date de naissance de la situation actuelle en se référant au début de la crise sanitaire. Ce ne serait pas faux mais ; au sens comptable, ce serait biaisé.

De quand datent ces mesures ?

Il est clair que l’analyse doit se faire pays par pays. Toutefois, la crise s’étant réellement déclenchée au niveau mondial en janvier 2020 bien entendu après les premiers cas constatés en Chine en décembre, il va de soi que les mesures prises par les gouvernements datent de 2020, à part peut-être pour la chine.

Il en ressort que nous sommes en présence d’un événement postérieur à la clôture de l’exercice indiquant des situations apparues postérieurement à la fin de la clôture de l’exercice pour la plupart des pays.

Traitement comptable

Conformément au Syscohada révisé (inspirée de la norme IAS 10), ces évènements n’entraineront pas d’ajustement des comptes clos au 31 décembre 2019.

Une information en annexe s’avèrera toutefois obligatoire, la crise en cours étant un évènement significatif. Les entités devront notamment communiquer sur :

• la nature de l’évènement ;
• une estimation de son effet financier ou l’indication que cette estimation ne peut être fournie ;
• les mesures prises pour le juguler.

Exemple d’informations à fournir en annexe

• Baisse du chiffre d’affaires et des prévisions de flux de trésorerie, annulation de commandes,
• Fermetures d’usines, d’établissements ou de magasins, diminution de la production, sous-activité,
• Rupture dans la chaîne d’approvisionnement,
• Report d’investissements, de projets,
• Allongement des délais de paiement des créances,
• Rupture de covenants,
• Incapacité à lever des financements,
• Chômage partiel des employés,
• Nouveaux engagements donnés/reçus,
• Indemnités d’assurance et aides gouvernementales reçues/à recevoir

Exemple de comptes susceptibles d’être impactés par la crise

• Evaluation des stocks à la clôture

Selon le Syscohada (s’inspirant de la norme IAS 36), les entités doivent dérouler un test de dépréciation dès lors qu’il existe des indices de perte de valeur à la clôture. Dans le cas particulier des stocks, il est précisé que leur évaluation se fait à la clôture en considérant leur valeur nette de réalisation ; autrement dit le prix auquel ces stocks seront vendus en N+1 tout en déduisant les frais de vente.

Partant de cette définition, l’évaluation des stocks devient un point d’attention.

En effet, du fait de la crise, les stocks existants à la clôture pourraient perdre de la valeur parce que ne pouvant plus être vendus à leur prix initial ou carrément générant des pertes entières du fait de leur caractère périssables. Il serait donc bien de renseigner la perte attendue sur les stocks dans les annexes des comptes clos au 31 décembre 2019.

• Evaluation des créances clients

La faillite d’un client survenant dans le contexte de la crise en 2020 doit amener à déprécier sa créance existante lors des arrêtés intermédiaires.

S’il s’agit du seul client de l’entité ou celui représentant l’essentiel de son chiffre d’affaires alors, on pourra considérer que la continuité d’exploitation est compromise. Sinon, il conviendrait simplement de déprécier cette créance si son montant est considéré comme matériel pour l’entité. La notion de matérialité évoqué ici fait référence au principe de l’importance relative.

• Provisions au passif

Le COVID -19 entraîne déjà des restructurations au niveau de diverses entreprises (chômage partiel, licenciement, etc.)

Les restructurations donnent lieu à une provision selon le Syscohada révisé qui s’est inspiré de la norme IAS 37.

Toutefois, étant donné que la restructuration est liée à des mesures prises en 2020 par le gouvernement, il n’y aura pas lieu d’ajuster les comptes au 31 décembre 2019. Par contre le coût de la restructuration si possible devra être évalué et renseigné dans les notes annexes et le rapport de gestion à la clôture. La provision devra être passée dans les comptes lors du prochain arrêté intermédiaire.

• Contrats à long terme

Les contrats à long terme peuvent engendrer du fait de la crise, des pertes à terminaison du fait de la hausse du coût des matériaux ou de pénalités liées au non-respect du contrat. Dans ce cas, une provision pour perte devra être constituée lors de prochains arrêtés intermédiaires. Déjà au 31 décembre 2019, dans les notes annexes, cet impact pourra être évalué en renseigné par la société prestataire.

Presque tous les comptes pourront être impactés mais nous vous laissons faire l’analyse au complet et relever ce qui a réellement un impact matériel pour vous.

Que faire si les comptes ont été déjà arrêtés par le Conseil d’administration ?

Il y a certainement des sociétés qui ont déjà arrêté leur compte avant que la crise ne prenne toute son ampleur. Il est donc possible qu’aucune information relative à la crise sanitaire ne soit mentionnée dans les notes annexes des Etats financiers arrêtés par le Conseil d’administration.

Que faire dans ce cas ?

A notre avis, deux options s’offrent aux entités :

• Première option : Faire un second arrêté avant la tenue de l’Assemblée Générale (AG).

Cela permettra de renseigner les informations manquantes si elles sont réellement d’ordre significatif. En cas de continuité d’exploitation compromise par exemple, cela permettra d’arrêter les comptes revus sur base liquidative.

• Deuxième option : On se limite à l’arrêté initial mais on intègre cette information dans le rapport de gestion qui sera soumise à l’ AG.

Le commissaire aux comptes, dans les deux cas, doit faire une observation dans son rapport et faire faire une déclaration par la Direction de l’entité dans la lettre d’affirmation concernant l’impact du Covid 19 sur la vie et les comptes de l’entité.

Voilà pour notre contribution. Nous espérons que cela vous aidera en ces moments où chacun est acharné à faire l’essentiel pour publier ses comptes dans les délais requis.

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Les arrêtés intermédiaires : Connaître et mieux cerner la notion

Les récentes réformes dans l’espace OHADA et dans la zone UMOA ont mis au grand jour la notion d’arrêté intermédiaire. Il ne s’agit pas en réalité d’une nouveauté puisqu’une norme internationale y a été consacrée depuis des années. Toutefois, les référentiels locaux, notamment le Syscohada et le PCB révisé ne l’avaient pas formellement évoqué avant leur révision récente. Dans cet article, nous allons mieux comprendre la notion, son utilité et les obligations y relatives aussi bien au niveau des normes comptables internationales que locales.

1. Un arrêté intermédiaire : Qu’est-ce que c’est ?

Loin des définitions livresques, disons qu’un arrêté intermédiaire permet à une entité de produire des Etats financiers à une date autre que celle de l’arrêté annuel. Il peut s’agir d’un arrêté mensuel, bimensuel, trimestriel, ou semestriel. Un arrêté intermédiaire peut être produit par obligation ou par simple volonté des organes de gouvernance de l’entité. Dans tous les cas, c’est un outil de pilotage à ne pas négliger.

2. Un arrêté intermédiaire : quelle utilité ?

Dans un environnement économique de plus en plus instable secoué par des crises à répétition, il nous semble que la posture à ne pas avoir en tout cas est d’attendre d’analyser la situation financière une fois par an, lors de l’arrêté des comptes annuels.

Partons d’un principe de base : La nécessité d’informer les utilisateurs des comptes de la situation financière de l’entité. Ces utilisateurs sont nombreux mais nous allons illustrer l’utilité de l’arrêté intermédiaire pour ceux qui nous semblent les plus concernés.

– La gouvernance de l’entité

La gouvernance d’une entité est généralement composée de la Direction générale, le Conseil d’administration (y compris ses comités spécialisés) et l’assemblée générale des actionnaires.

L’arrêté intermédiaire permet à la gouvernance de l’entité de suivre l’évolution de la situation financière de l’entité au fur et à mesure et d’anticiper sur toute menace ou risque financier avant la clôture des comptes annuels.

– Les investisseurs potentiels et les autres parties prenantes

Un arrêté intermédiaire permet également aux investisseurs potentiels de s’enquérir d’une situation financière fraîche et actualisée de l’entité en tout moment. Ceci leur permet de prendre leurs décisions d’investissement en toute connaissance de cause.

– Les autorités de régulation et de contrôle

Les arrêtés intermédiaires permettent également aux autorités de contrôle et de régulation dans certains secteurs spécifiques (le secteur financier par exemple) de suivre les indicateurs clés de la santé financière des entités sous leur supervision.

3. Un arrêté intermédiaire : Option ou obligation

– Au niveau international

Au niveau international, la norme IAS 34 est celle qui traite des arrêtés intermédiaires. La norme précise qu’elle n’a pas pour objectif de définir qui doit produire une situation financière intermédiaire mais de donner une indication du contenu minimum d’un rapport financier intermédiaire ainsi que les principes de comptabilisation et d’évaluation à appliquer aux états financiers complets ou résumés d’une période intermédiaire.

– Au niveau de l’espace OHADA

Le référentiel comptable de l’OHADA a affiché la même position que la norme IAS 34 évoquée ci-dessus.

– Au niveau de la zone UMOA (Union monétaire Ouest Africaine)

Depuis l’entrée en vigueur du Plan comptable bancaire révisé de l’UMOA, les banques et institutions financières ont l’obligation de produire des Etats financiers semestriels.

En effet, l’article 8 de l’instruction N° 035 – 11 – 2016 relative à l’établissement et à la publication des états financiers individuels et consolidés stipule : « Les établissements assujettis sont tenus de communiquer les états visés à l’article 4, ci-dessus, arrêtés à la fin du premier semestre de chaque exercice comptable, à la Banque Centrale et à la Commission Bancaire, (…) »

Il en ressort de tout ce qui précède que le caractère optionnel ou non varie d’un secteur à l’autre, d’une entité à l’autre, d’une réglementation à l’autre et d’une période à l’autre.

4. Les Etats financiers intermédiaires : Quel contenu ?

– Au niveau international

La norme IAS 34 précise qu’un rapport financier intermédiaire doit comporter, au minimum, les composantes suivantes :

• un bilan résumé ;
• un compte de résultat résumé ;
• un état résumé indiquant soit toutes les variations des capitaux propres, soit les variations des capitaux propres autres que celles résultant de transactions sur le capital avec les propriétaires et de distributions aux propriétaires ;
• un tableau résumé des flux de trésorerie ; et
• une sélection de notes explicatives.

Par ailleurs, si une entité publie un jeu complet d’états financiers dans son rapport financier intermédiaire, la forme et le contenu de ces états doivent être conformes aux dispositions d’IAS 1 (Norme internationale de présentation des Etats financiers) pour un jeu complet d’états financiers.

Si une entité publie un jeu d’états financiers résumés dans son rapport financier intermédiaire, ces états financiers résumés doivent comporter au minimum chacune des rubriques et chacun des sous-totaux qui étaient présentés dans ses états financiers annuels les plus récents, ainsi que la sélection de notes explicatives imposées par IAS 34. Ils doivent également présenter les postes ou les notes supplémentaires dont l’omission aurait pour effet de rendre trompeurs les états financiers intermédiaires résumés.

– Dans l’espace OHADA

Le Syscohada révisé prévoit comme contenu minimum :

• Un bilan,
• Un compte de résultat,
• Un tableau des flux de trésorerie, et
• Des notes annexes résumées

A cela s’ajoutera un tableau de variation des capitaux propres s’il s’agit de comptes consolidés/combinés.

– Dans la zone UMOA

Comme précisé dans l’article 8 de l’instruction N° 035-11-2016 ci-dessus, les Etats financiers contiennent au minimum :

• Un bilan
• Un compte de résultat
• Un résumé de notes
• Tout ceci, accompagné d’un rapport d’activité semestriel et du rapport du/des commissaire(s) aux comptes sur les comptes ainsi arrêtés.

Il faut noter que chaque référentiel fourni un contenu indicatif des notes annexes et précise que les Etats financiers intermédiaires doivent avoir pour comparatif, les comptes arrêtés lors de l’exercice précédent à la même période.

Il y a toutefois à ce niveau une question qui se pose. Est-il pertinent de comparer les comptes de bilan N et N-1 pour un arrêté intermédiaire, sachant qu’il y a un arrêté plus récent au 31 décembre N-1 et que le bilan, contrairement au compte de résultat qui présente des flux, est une photo à un instant T de la situation financière de l’entité ?

La réponse dépend de l’utilisation qu’on fait de ces Etats. De notre point de vue, il est pertinent de comparer les soldes N/N-1 du compte de résultat mais pas ceux du bilan. Un comparatif avec la situation la plus récente permet une meilleure lecture et compréhension par la gouvernance de l’entité, des variations intervenues. C’est d’ailleurs cette option qu’a prise la BCEAO en ce qui concerne les comptes des banques et institutions financières de l’UMOA.

5. Etats financiers intermédiaires : règles générales de Comptabilisation et évaluation

La norme IAS 34 donne les indications suivantes sur les règles de comptabilisation et d’évaluation applicables lors d’un arrêté intermédiaire. Ces règles sont pratiquement les mêmes dans nos référentiels locaux.

– Utilisation des mêmes méthodes comptables que dans les états financiers annuels

Dans ses états financiers intermédiaires, une entité doit appliquer des méthodes comptables identiques à celles utilisées dans ses états financiers annuels, sauf en ce qui concerne les changements de méthodes comptables postérieurs à la date de clôture des états financiers annuels les plus récents, lesquels devront être traduits dans les états financiers annuels de la période annuelle suivante. Toutefois, la fréquence (annuelle, semestrielle ou trimestrielle) des rapports financiers d’une entité ne doit pas affecter l’évaluation de ses résultats annuels. Pour parvenir à cet objectif, les évaluations effectuées pour les besoins de l’information intermédiaire doivent être faites sur une base cumulée depuis le début de la période annuelle jusqu’à la date intermédiaire.

– Produits perçus de façon saisonnière, cyclique ou occasionnelle

Les produits des activités ordinaires qu’une entité perçoit de façon saisonnière, cyclique ou occasionnelle pendant une période annuelle ne doivent être ni anticipés, ni différés à une date intermédiaire s’il n’est pas approprié de les anticiper ou de les différer à la fin de la période annuelle de l’entité.

– Coûts encourus de façon inégale au cours de la période annuelle

Les coûts qu’une entité encourt de façon inégale durant la période annuelle doivent être anticipés ou différés à une date intermédiaire si, et seulement si, il est approprié d’anticiper ou de différer ce type de coûts à la fin de la période annuelle.

– Utilisation d’estimations

Les procédures d’évaluation à adopter pour l’établissement d’un rapport financier intermédiaire doivent être conçues de telle sorte que les informations en résultant soient fiables et que toutes les informations financières significatives pertinentes pour la compréhension de la situation financière ou de la performance de l’entité soient fournies de manière appropriée. Alors que les évaluations effectuées tant dans les rapports annuels que dans les rapports intermédiaires reposent souvent sur des estimations raisonnables, la préparation des rapports financiers intermédiaires impose en général de recourir davantage à des méthodes d’estimation que celle des rapports financiers annuels.

6. La publication des Etats financiers intermédiaires : Quelles modalités ?

– Délai

Les normes internationales ne prévoient pas de délai de publication. Le Syscohada non plus. Cependant, le Plan comptable bancaire de l’UMOA prévoit un délai de deux mois suivant la fin du semestre.

En interne, lorsque la production des dits états provient de la volonté des dirigeants, il faudrait les rendre disponibles le plus tôt possible pour les besoin de prise de décisions.

– Destinataires

L’information financière est destinée d’abord aux investisseurs surtout quand il s’agit de comptes intermédiaires. Elle ne présente par contre aucun n’intérêt particulier pour le service des impôts.

Pour le secteur financier, elle présente un intérêt particulier pour les organes de régulation et de contrôle/supervision (BCEAO, commission bancaire,…).

Pour conclure, nous dirons que toute entreprise devrait opter pour des arrêtés intermédiaires car cela permet d’identifier assez tôt les soucis financiers et aide le management à prendre des mesures idoines avant la clôture de l’exercice. Les arrêtés intermédiaires donnent également une meilleure image de l’entreprise vis-à-vis des tiers qui ont besoin d’informations régulières sur la situation financière des entités qui les intéresse. Enfin, cela fait partie des bonnes pratiques en matière de communication financière reconnues au niveau international. Le pratiquer, c’est prouver à tous qu’on a un système d’information comptable et financière de qualité, s’approchant des standards internationaux.

Les contrats de location: Nouvelle définition du Syscohada

L’intégration de la nouvelle norme internationale révisée IFRS 16 portant sur les contrats de location peut être considérée comme l’un des changements les plus osés du nouveau référentiel comptable de l’OHADA. Oui, osé car l’impact de l’application de cette norme sur les agrégats clés des entreprises est l’une des inquiétudes majeures aussi bien des décideurs que des régulateurs au niveau international. Il s’agit, en effet, d’un revirement que nous allons découvrir dans cet article.

Le Syscohada révisé donne, en effet, la définition suivante des contrats de location :

« Un contrat est, ou contient, un contrat de location s’il confère le droit de contrôler l’utilisation d’un actif déterminé, pour une certaine période en échange d’une contrepartie. Le contrôle est conféré lorsque le client a le droit de décider de l’utilisation de l’actif déterminé et de tirer la quasi-totalité des avantages économiques de cette utilisation. »

Cette nouvelle définition implique qu’un contrat de location existe si et seulement si :

• l’exécution du contrat dépend de l’utilisation d’un actif déterminé;
• le contrat confère le droit de contrôler l’utilisation de l’actif déterminé pour une certaine période en échange d’une contrepartie.

Dans cet article, je vais essayer de décortiquer cette définition en m’inspirant des détails fournis par le norme IFRS 16 dont s’est inspiré le Syscohada révisé.

Il conviendrait dans un premier temps de rappeler le traitement qui se faisait jusqu’alors. Le Syscohada avait adopté la définition de l’ancienne norme internationale (IAS 17). Selon cette ancienne norme, il existe deux types de contrat de location: les contrats de location simple et les contrats de location-financement. Les contrats de location financement entraînaient une activation du droit d’utilisation de l’actif en contrepartie d’une dette financière. Aussi, le champ des locations était-il restreint au crédit-bail avec une exception pour les contrats d’une valeur inférieure à 5% du montant brut des immobilisations et pour les cas de levée d’option hypothétique. La comptabilisation des autres contrats de location (location simple) se faisait au compte de résultat avec information en annexe.

Avec la révision, la comparaison location simple -location financement s’avère désuète car, l’IFRS 16 considère que quelle que soit la nature du contrat , le droit d’utilisation de l’actif doit être évalué et activé. Autrement dit, aujourd’hui, les locations simples devraient aussi être activées. En lieu et place, il faut distinguer aujourd’hui les contrats de location des contrats de prestation de service, ces derniers étant traités comme des charges locatives. Nous allons donc nous concentrer sur les contrats de location.

Comme relevé plus haut, dès lors qu’il est établi qu’un contrat est ou contient un contrat de location, alors l’activation du droit d’utilisation de l’actif s’impose comptablement. L’analyse concrètement se fera via les deux critères essentiels suivants.

1. L’existence d’un actif identifié.

Il existe un actif identifié si l’actif est :

• spécifié explicitement ou implicitement dans le contrat,
• physiquement distinct,
• Et que le fournisseur n’a pas de droit substantiel de substitution.

Il est considéré que le droit de substitution du bailleur est substantiel si le fournisseur  :

• a la capacité pratique de remplacer l’actif ; et
• retire des avantages économiques de l’exercice de ce droit de substitution de l’actif

Une partie d’un actif peut constituer un actif identifié si elle est physiquement distincte – par exemple, un étage d’un immeuble. Par ailleurs, une partie qui n’est pas physiquement distincte constitue également un actif identifié si elle représente la quasi-totalité de l’actif.  Par exemple, une partie de la capacité d’un câble de fibre optique est un actif identifié si elle représente la quasi-totalité de la capacité du câble ; et n’est pas un actif identifié si elle représente seulement une partie de la capacité du câble.

2. Contrôle de l’utilisation de l’actif

Pour déterminer si un contrat donne le droit de contrôler l’utilisation d’un actif identifié, l’entreprise évalue si le preneur dispose des droits suivants :

• droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques liés à l’utilisation de l’actif identifié au cours de la période d’utilisation ; et
• droit de diriger l’utilisation de l’actif identifié sur cette même période.

Les avantages économiques liés à l’utilisation d’un actif comprennent sa production principale, ses sous-produits et les autres avantages économiques liés à son utilisation pouvant être réalisés dans le cadre d’une transaction commerciale avec un tiers (par exemple, la sous-location de l’actif).

L’analyse du droit de diriger l’utilisation de l’actif peut comporter une part plus importante de jugement. Pour le preneur le droit de diriger l’utilisation d’un actif identifié signifie qu’il a le droit de diriger comment et dans quel but, l’actif est utilisé.

Si le client a les droits décisionnels suivants, qui permettent selon les circonstances de changer comment et dans quel but l’actif est utilisé, alors on pourrait conclure qu’il a le droit de diriger l’utilisation de l’actif :

a. le droit de modifier le type de production de l’actif (par exemple, décider d’utiliser un conteneur pour transporter ou pour stocker des marchandises) ;

b. le droit de changer quand les biens / les services sont produits / réalisés (par exemple, décider quand une centrale électrique est utilisée) ;

c.le droit de changer le lieu où la production / le service est réalisé(e) (par exemple, décider de la destination d’un camion ou d’un navire) ; et

d.le droit de modifier si les biens / les services sont produits / réalisés et ce, en quelle quantité (par exemple, décider de produire l’énergie depuis une centrale et décider de la quantité d’énergie produite

Si le client a le droit d’utilisation et que les autres critères sont remplis, il s’agit d’un contrat de location. Si par contre, le fournisseur a le droit de diriger l’utilisation, alors le contrat doit être traité totalement comme un contrat de prestations de services.

Dans certains contrats, les  décisions pertinentes sur « comment et dans quel but » l’actif est utilisé sont prédéterminées. Aussi convient-il de poursuivre l’analyse en examinant qui a le droit d’exploiter l’actif (ou de diriger un tiers pour l’exploiter selon son souhait) pendant la période d’utilisation sans que le bailleur puisse modifier ses instructions relatives à l’exploitation; ou, qui a conçu l’actif de manière à déterminer comment et dans quel but l’actif sera utilisé pendant la période d’utilisation. 

Un contrat peut inclure certaines clauses restrictives visant à protéger les intérêts du bailleur dans l’actif identifié, à protéger ses équipes ou assurer le respect par le bailleur des lois et règlements applicables. Ces droits protectifs définissent généralement la portée du droit du preneur à utiliser un actif mais ne l’empêchent pas, à eux seuls, d’avoir le droit de diriger l’utilisation de l’actif dans la limite définie. C’est le cas par exemple lorsque le contrat:

• spécifie la limite maximum d’utilisation d’un actif, ou bien, où et quand le preneur peut utiliser l’actif;
• exige qu’un preneur suive certaines pratiques opérationnelles particulières ; ou
• exige qu’un preneur informe le fournisseur de changements relatifs à la manière dont un actif sera utilisé

Nous venons donc de décortiquer la nouvelle définition des contrats de location dans le référentiel comptable de l’ OHADA. Cet article nous a semblé indispensable car les détails ici présents ne sont pas inclus dans le référentiel. Nous ne pouvons terminer sans préciser que cette nouvelle définition ne s’applique pas aux:

• contrats d’une durée inférieure ou égale à 12 mois et sans option d’achat;
• contrats dont les actifs sont présumés de faibles valeurs (matériel informatique, matériel et mobilier, véhicules de tourisme par exemple;
• contrats dont la levée d’option est hypothétique (prix de levée d’option assez élevé, par exemple 30% du prix d’achat, ou Décision du preneur de ne pas lever l’option en fin du contrat).

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